מחברת מסכמת – דיני מיסים

לא כל תקבול מחוייב במס. עד לפני כמה שנים כל המתנות והזכיות היו פטורים ממס. מאז 2005/6 יש סעיף מיוחד בפקודת מס הכנסה שמחייב במס. יש פטור בזכיות עד לסכום מסויים. פרסים שלא מחוייבים במס, כמו פרס ישראל, משתייכים לפרס הצטיינות. ההבחנה בדין הישראלי הוא שפרסי הצטיינות, מלגות וכיוצ"ב – לא חייבים במס.

המושג הכנסה מוגדר בסעיף 1 לפקודת מס ההכנסה: סך כל הכנסתו של אדם מהמקורות המפורטים בסעיף 2 ו- 3.

סעיף 2 הוא המרכזי בפקודה: סעיף 2 הכנסה שהופקה או שנצמחה ממקורות אלו:

הכנסה מעסק או משלח יד (לדוגמא – חנות מכולת = עסק או שכר טרחה = משלח יד).
הכנסה מעבודה (לדוגמא- כל השכירים במשק).
"השתכרות או רווח מעבודה, לא זאת בלבד, אלא גם כל טובת הנאה" – לדוגמא- רכב, תלושים לבגדים, תלושים לחגים, טלפון, ספרות מקצועית וכיוצ"ב. גם אם זה ניתן בכסף או בשווה ערך כסף, או שניתנו לאחר לטובתו (ניתנו לאישתו). הסיבה שהסעיף מפורט כל כך היא העובדה שהראש הישראלי המציא הרבה מאוד פטנטים ממעבידים לעובדים – מתוך ניסיון לא לקרוא לזה הכנסות. ועדת בן שחר שמה סוף לעניין זה – ולכן אמרו את זה במפורש.
בוטל
דיבידנד, ריבית והפרשי הצמדה: אלו הכנסות פסיביות.
גמלאות
דמי שכירות
הסעיפים הבאים מדברים על זכויות יוצרים ועל השתכרות או רווח מכל מקור אחר שלא נכלל. סעיף 2א' רבתי מתייחס גם להימורים.

לא רק מזומנים מהווים הכנסה אלא גם תמורה שבעין מהווה הכנסה. דהיינו גם אם עושים "עיסקת ברטר" (אתן לך ייעוץ עו"ד ואתה תיתן לי ייעוץ מס הכנסה) – אז זה עדיין מחוייב בהכנסה לכל אחד מהצדדים. אותו הדבר אם קיבלנו נכס בתמורה לשירות שנתנו.

הוצאות

נישום רשאי לנכות מההכנסות את ההוצאות. כגון – עלות המלאי. ההכנסה החייבת היא בניכוי ההוצאות. בעל מכולת, לדוגמא, מנכה את שכ"ד, חשמל, שכר העובדים, עלות המלאי וכיוצ"ב. כל ההוצאות האלה הן הוצאות בייצור הכנסה. אבל לא כל הוצאה היא הוצאה מוכרת: חופשות, שטיחים שהגיעו הביתה וכיוצ"ב. הסעיף הרלוונטי והמרכזי שעוסק בניכוי הוצאות הוא סעיף 17, וכמו סעיף 2 כולל שורה שלמה של דוגמאות אשר איננה ממצה:

(17) יציאות והוצאות שיצאו כולן בשנת המס.

ניכוי לעומת זיכוי

ניכוי – סכום שמותר להפחית אותו מההכנסה החייבת. לדוגמא; עלות המכר. מפחיתים אותו מההכנסה החייבת.

זיכוי – סכום שמותר להפחית מחבות המס. זה מין "וואוצ'ר" מהמדינה, ואפשר להשתמש בו לצורך תשלום המס שלנו. נניח וההכנסה החייבת היא 5,000. נניח ששיעור המס שלנו הוא 50%, אזי חבות המס שלנו הוא 2,500. אם קיבלנו זיכוי של 1,000 ש"ח אזי החבות שלנו, בניכוי הזיכוי, היא 1,500 ש"ח. הזיכוי הוא תמיד לאחר חישוב המס.

עובד שכיר עם הכנסה של 10,000 ש"ח ועם חבות מס שמגיעה למס של 3,000 ש"ח. בתור אזרח, יש לנו 2.25 נקודות זיכוי ששווים בערך 400 ש"ח בחודש. הזיכוי של 400 ש"ח בחודש אומר שלמרות שחבות המס היא 3,000 אז נשלם רק 2,600.

פטור

פקודת מס ההכנסה והצווים והתקנות משופעים בהוראות פטורים ספציפיים. הפטורים מדברים על מקורות שעל פניהם אינם מהווים הכנסה (כמו מתנה, מלגה) ובין סכומים שהם פטורים ממס למרות שהם הכנסות.

הסעיף המרכזי שעוסק בפטורים הוא סעיף 9:

פטור ממס לנשיא המדינה
פטור לקופת גמל
אירגונים פילנטרופים (מלכ"רים כמו אגודה למלחמה בסרטן, אגודה למען החייל)
פטור לעוורים ולנכים (100% או במקרים מסויימים 90%).
פיצויי פיטורים (עד תקרה מסויימת)

חישוב המס:

לצורך כך אנו נזקקים לשיעורי המס. מס ההכנסה הישראלי, כמו רוב המדינות, הוא מס הכנסה פרוגרסיבי – שיעורו עולה ככל שגובה ההכנסה עולה. לדוגמא:

הכנסה	שיעור מס
0-55,080	10%
55,081-97,920	20%
97,921-147,000	23%
147,000-211,200	30%
211,201-454,680	34%
כל שקל נוסף	46%

הערך המקסימאלי הוא 46%. זה מדרגה מ"יגיעה אישית" – דהיינו עבודה או עסק או משלח יד. להכנסות אחרות אין את 2 המדרגות האחרות, כעקרון.

מדרגות מס הכנסה זה כמו דליים הולכים וגדלים. הדלי הראשון חייב ב- 10% והוא עד 55,000. כל שקל מאותה הכנסה חייב ב- 10%. וכל שקל מעל זה ועד ל- 97,000 ש"ח חייב ב- 20% מס. וכך הלאה. החישוב הוא שנתי.

מס רווח הון

מס שמוטל על מכירה של נכסי הון. נניח שיש תמונה יקרת ערך ומוכרים אותה. בזמן המכירה יכול להיות שיהיה רווח בגין המכירה. נניח שקנינו אותה ב- 1000 ומכרנו אותה ב- 10,000. אז רווח ההון פה הוא 9,000 והוא חייב במס. בעקבות הרפורמה של ועדת רבינוביץ הופחת מס רווח ההון וזה היום עומד בין 20 ל- 25%. הכלל של מס רווחי הון הוא שאנו מעדכנים את הערך שבו רכשנו את הנכס, לפי ערך המס. עליית ערך הנכס ממוסה אך ורק במכירה שלו. דהיינו – גם אם החזקנו נכס שערכו עולה כל הזמן אבל לא מכרנו אותו – אזי עליית ערך הנכס כשלעצמה אינה חייבת במס אלא כשמוכרים בלבד.

מטרת הקורס

בקורס אנחנו נבדוק את דיני מס הכנסה, ונבין מה אומר החוק והפסיקה. איך מפרשים הוראות מסויימות בחקיקה, והרמה הזאת היא בעלת חשיבות, כיוון שאי אפשר להבין דיני מיסים בלי להבין את ההוראות הספציפיות. הרמה השנייה שבה נעסוק בדיני מס הכנסה היא הרמה העקרונית/תיאורטית. נכסה 3 זויות:

המס כבחירה חברתית – התפיסה או הרעיון שהמס הוא בחירה חברתית – כמו כל מעשה חקיקה. הבחירה היא דרך מרכזית לתמרוץ הדרך לעשות דברים מסויימים, והמס ממלא גם פונקציה חלוקתית (דיסטריבוטיבית) – נישום אחד פטור ממס והשני חייב במס, כל אחד משלם משהו אחר – אבל שניהם מקבלים את אותם השירותים. המס מעביר משאבים מאחד לשני. לבחירה במס יש משמעויות לא רק בהיבט החלוקה. זה גם משפיע על פרמטרים חברתיים: עידוד רכב פרטי לעבודה (כן/לא), עידוד חנייה חופשית (שפטורה ממס), יציאת נשים לעבודה (שמקבלות עוד נקודות זיכוי) וכיוצ"ב. וגם השאלה איזו מן חברה אנחנו מייצרים לנו – האם אנחנו שואפים לצמצם פערים ופוגעים בעשירים כדי לסבסד את העניים. כל השאלות האלה הן שאלות שצפות.
(2) נייטראליות – המס גורע מהיעילות הכלכלית של המשק – הוא שם משהו בין ההיצע והביקוש. יש סיטואציות שבהן יעיל להטיל את המס. וזאת, כיוון יש פעולות שיותר יעיל לבצע באופן קולקטיבי. יותר כדאי שנגבה מס מכולם ונסלול כבישים בצורה קולקטיבית או נפעיל את המשטרה ואת הצבא בצורה קולקטיבית, או מהמקרים שבהם כל אחד יפעיל לעצמו משטרה פרטית. נכון שבמס יש פגיעה ביעילות, אבל אנחנו צרכים להשתדל שהפגיעה הזאת תהיה מוגבלת. נניח שמותר להיות גם סייד וגם חקלאי. אם נדע שעבודה בחקלאות פטורה ממס ועבודה בסיידות חייבת במס, אז המס יטה אותנו לכיוון החקלאות. ההטיה או השינוי של ההעדפות של השחקנים בשוק פוגעת ביעילות – כי אנחנו גורמים למישהו לעשות דברים שהוא פחות טוב בו, אבל אם המס רק יצמצם את ההפרשים בפעילויות לפני מס, אבל שומרת על סדר הקווים כאילו יצאו מפריזמה – דהיינו – לא יפגמו ולא ישפיעו על היעילות.
בשאלת הנייטראליות נעסוק הרבה וכמעט בכל סוגייה נשאל האם ההחלטה היא ניטראלית. הניטראליות היא קונספציה עם הרבה מאוד כח: הנייטראליות מטרתה פשוט לשמר את הסטטוס קוו – הגם שהמצב הקיים הוא מצב עקום.
האפקטיביות של שיטת המס – לא כל חוק הוא חוק אפקטיבי ולא כל חוק מס הוא חוק אפקטיבי. יש מקרים קיצוניים – ועו"ד אמונים על מציאת דרכים לעקוף את הדין הקיים בלי להתעלם ממנו. חוק מס שקל לעקוף אותו יהיה חוק לא אפקטיבי. חוק מס, הגם שיהיה הצודק ביותר, העובדה שהוא יהיה בלתי אכיף, תהפוך אותו לכלי ריק. אם כל אחד יכול להקים חברה בוודוז ובכך להתגבר על נושאי המס בישראל – אז החוק בישראל עומד ככלי ריק. המשפט בורר לעצמו ואיך הוא מצליח לברר לעצמו את המהות האמיתית של העסקה ואיך למסות את העיסקה האמיתית ולא את העסקה שצבוע בצבעי הסוואה.

מהי הכנסה (בסיס המס)

המס הוא הכרעה חברתית – ועצם העובדה שאנחנו נותנים מס עפ"י הכנסה ולא עפ"י גולגולת – זוהי בחירה. אנו נמצאים היום בעידן שהחוק הוא במידה רבה משהו שמעוצב ע"י הפרשנות שלו – בידי בתי המשפט או מי שאמונים על הפעלתו (במקרה שלנו – פקידי המס). הפרשנות המרחיבה של החוקים היא פרשנות גמישה ופלואידית, והיא פרשנות תכליתית אשר מחפשת את הנורמות שעומדות בבסיס החקיקה. אנחנו חייבים להבין את ה"למה".

פס"ד חצור – הוא אחד מפסקי הדין החשובים ביותר בעולם המיסים, פרץ את הדרך לפרשנות תכליתית בדיני מיסים. "אין להם לחוקי המיסים כללי פרשנות משלהם…. נקודת המוצא היא לשון החוק… מבין האפשרויות הלשוניות יש לבחור את אותה מטרה שמגשימה את מטרת המס… אין לשכוח שאין לקיים מדינה מודרנית בלא מיסים. מס אינו עונש ואינו פגע רע אלא צורך חיוני שיש לקיימו". בפסיקת בית המשפט העליון רואים תוצר מאוד דל ונראה כאילו יש חשש מאוד מובנה בעיסוק בדיני מיסים. אולי בעיקר בשל העובדה שהוא כלכלי או מנוסח כאילו לכלכלנים בלבד.

השאלה הערכית הראשונה שתעסיק אותנו היא על מה הוטל מס הכנסה? מהי אותה הכנסה שמחוייבת במס הזה. התשובה לשאלה זו חייבת להגזר מהשאלה מדוע ממסים.

התפקיד הבסיסי של מס ההכנסה, כמו של מיסים אחרים, הוא לממן את השירותים הציבוריים. יש לנו שירותים כמו חינוך, בריאות, מדיניות חוץ, בטחון, משפט וכיוצ"ב –ויש ויכוח גדול מה צריך להכנס במסגרת סל השירותים שניתנים בצורה ממשלתית מאורגנת. במיוחד כאשר אנחנו מדברים במדינה שאינה שומרת לילה אלא במדינת סעד. יש לנו סכום X שאותו אנחנו רוצים לממן והשאלה היא איך ראוי לחלק את הנטל הזה בקרב הנישומים במדינה.

נקודת המוצא שלנו צריכה להיות שחלוקת הנטל צריכה לקדם איזשהו ערך של צדק חברתי.

לכאורה – יש לנו צורך בסכום X שמחולק ל- N אנשים אז המס הכי בסיסי הוא מס גולגולת: X/N – שהוא אומר שכולם משלמים את אותו הדבר. אבל לא כולם נהנים מאותם שירותים ציבוריים. האחד נהנה משירות חינוך חינם ל -15 ילדים ונוהג להפגין. השני הוא נישום ערירי שגר במרכז העיר שלא צורך כמעט שירותים ממשלתיים. זה לא הוגן ששניהם ישלמו את אותו הדבר.

ולכן שיטה אחת היא לפי מידת ההנאה לפי השירותים הציבוריים – Benefit. אבל הבעיה עם זה היא איך מודדים. בריאות וחינוך – אין בעיה למדוד. אבל לגבי דברים אחרים כמו בתי משפט, שירותי החוץ, סדר ציבורי וכיוצ"ב. זיקת ההנאה/שיטת ההנאה היא לפי הנאה בפועל. מה שמפריע בגישת ההנאה הוא שלא רק שאין אפשרות למדוד אותה אלא התחילו לחלחל רעיונות שאומרים שלא משנה כמה נהנה בפועל מהמדינה. יכול להיות שהנישום בעל ה- 15 הילדים הוא עני מרוד וחברו הערירי הוא עשיר מופלג, ולא הוגן שהם ישלמו אותו הדבר.

לאורך השנים המדינה הפכה להיות "נחלת הכלל" – לא נכון לנסות ולהעריך את מידת ההנאה שלנו מהשירותים שלה אלא במידה מסוימת אנחנו אומרים שאנחנו חלק מהמדינה. הדרך הראויה למסות לא צריכה להיות לפי מה מקבלים אלא מתוך רעיון כללי של צדק חברתי.

הרעיון שג'ון סטיוארט מיל הציע – הוא הרעיון של קורבן שווה. וזוהי השיטה השלישית:

"המס יהיה צודק כשהוא ייכאב לכל אחד מאיתנו באותה המידה". מיל היה אבי תורת התועלתנות – והוא טוען שכל אחד צריך להקריב חלק שווה מהתועלת שלו. הרעיון הזה של קורבן שווה תורגם במהלך השנים למיסוי על בסיס יכולת לשלם Ability to Pay. איך מתרגמים את זה לכלים פרקטיים?

כמה – מושג השוויון. מתי נאמר שקורבן שפלוני ואלמוני מקריבים הוא שווה? האם מס גולגולת הוא שוויון? האם מס שיעור קבוע הוא שוויון? מס פרוגרסיבי?
כמה ממה – על איזה משאב צריכים להפעיל את זה? האם זה הכנסה? תועלת? פוטנציאל השתכרות? איכות חיים? כל השאלות האלה הן שאלות שחייבים לדעת כדי להבין איך המס יחושב.

1. כמה – מושג השוויון

יש פה גם מס' אופציות. לצורך הדגמה של ה- Flat Tax ניקח את הטבלה הבאה: זהו מס שטוח שלפי שיטה זו – גובים יותר מהעשירים מאשר מהעניים. אם משלמים % שווה – אז העשיר משלם נומינאלית יותר מהעני.

	עשיר	עני
גובה ההכנסה	140,000	10,000
שיעור מס	20%	20%
מס לתשלום	28,000	2,000

הטבלה הבאה מדברת על מס פרוגרסיבית: לא רק הכמות משתנה אלא גם % המס. ככל שאתה יותר עשיר אתה משלם % מס יותר גבוה. ככל שיותר דלאים מתמלאים – שיעור המס הממוצע עולה.

	עשיר	עני
גובה ההכנסה	140,000	10,000
שיעור מס	מדורג	10%
מס לתשלום (בשקלים)	37,572	1,000
מס לתשלום (באחוזים)	26.8%	10%

כמעט כל החברות המערביות בחרו בשיטת מס פרוגרסיבית. רק מדינות מזרח אירופה הולכות היום לכיוון Flat Tax. למי שיש יותר כסף יותר קל להקריב % יותר גבוה מהכסף – כיוון שיש תועלת שולית פוחתת של הכסף. בהגדרה זה מחייב אותנו שכדי להקריב אותה תועלת זה סכום גבוה של כסף.

בוחרים בשיטה פרוגרסיבית גם כדי לצמצם פערים בחברה. המטרה היא להעביר עושר מהעשירים לעניים. ואם נגבה באותה רמה – לא נצליח לצמצם פערים בחברה.

כסף אינו המטרה – אלא האמצעי להשאת התועלת שלנו – סיפוק רצונות. כסף מאפשר לנו לספק את הרצונות שלנו – אבל הוא אינו משמעותי כשלעצמו. אבל התועלתנות היא לא ישימה – כי אין לנו "מד תועלת" – וקשה לבדוק את התועלת. ולכן הרבה מאוד פעמים משתמשים בכסף כקירוב. אבל יש תכונה אחד בסיסית שמאוד עוזרת לנו: התועלת השולית הפוחתת. אנחנו לא יודעים מה התועלת, אבל אנחנו יודעים שהתועלת מכל שקל הולכת ופוחתת.

לעשיר יכאב פחות לשלם 20% מכספו, מאשר לעני יכאב לשלם 20% מכספו, למרות שזה אותו שיעור ונומינאלית העשיר משלם יותר.

בטבלה הבאה יש קשר בין רמות הכנסה לכמות תועלת, וזאת בהנחה שאין מס תועלת. לעשיר יש 2 שקלים ולעני שקל אחד. בתוך כל שקל התועלת היא רציפה.

	עשיר	עני
כמות כסף	2 ש"ח	1 ש"ח
תועלת מהשקל הראשון	20	20
תועלת מהשקל השני	10	—
סה"כ תועלת	30	20

אנחנו רוצים "לפגוע" בעשיר ובעני באותו % תועלת. השיטה היא שהעשיר צריך לשלם % יותר גבוה מהכסף שלו.

הטבלה הבאה מציגה אילוסטרציה, שעל מנת שעני ועשיר יקריבו אותו אחוז (10%) מהתועלת שלהם, על העשיר לשלם אחוז גבוה יותר מכספו:

	עשיר	עני
סה"כ תועלת לפני מס	30	20
סה"כ תועלת שתוקרב	3	2
סה"כ תועלת שתוותר	27	18
תועלת מהשקל הראשון שתוותר	20=20*1	18=0.9*20 (90% מהשקל הראשון)
תועלת מהשקל השני שתוותר	7=10*0.7	—
מס שיש לשלם	0.3	0.1
כסף שנותר לאחר מס	1.7	0.9

העשיר משלם 30 אג' מס והעני 10אג' מס.

העשיר צריך לשלם % מס גבוה יותר. כדי שהם יקריבו 10% מהתועלת, העשיר צריך לשלם 15%. אדם שיש לו רצונות יותר מסופקים – יש לו תועלת גבוהה יותר. כדי להקריב 10% מהתועלת (גם העני וגם העשיר) – העשיר צריך לשלם יותר % מהכסף שלו.

10% מ- 30 תועלת ß 3 לגבי העשיר. ולפיכך – ישארו לעשיר 30-3=27. 27 אלה ייתקבלו ע"י השקל הראשון (=20) והשאר (7) –יתקבלו מהשקל השני. דהיינו הוא מפסיד 3 יחידות תועלת מ- 10, שהן 0.3 מהשקל השני. במילים אחרות – 30 אג'. דהיינו מה שנשאר לו הוא 2 ש"ח פחות 0.3 שזה 1.7.

הטענה הבאה שאם עשיר ועני יקריבו כל אחד 20% מכספו – יקריב העשיר אחוז נמוך יותר של תועלת מן העני:

	עשיר	עני
מס שישולם (בש,ח)	0.4=2*20%	0.2=1*20%
כסף שיוותר לאחר מס	1.6	0.8
תועלת מהשקל הראשון שיוותר	20=20*1	16=20*0.8
תועלת מהשקל השני שיוותר	6=10*0.6	—-
סה"כ תועלת שתוותר	26	16
סה"כ תועלת שתוקרב ביחידות	4	4
סה"כ תועלת שתוקרב ב-%	4/30=13.33	4/20=20%

מה הקשר בין הפרוגרסיביות למדרגות המס?

יש מדרגות מס עם ממוצע עולה. מה שהן עושות שככל שיש יותר כסף, שיעור המס הממוצע עולה. אם היינו יודעים את התועלת שכל אחד מפיק מכל דרגת הכנסה, היינו עושים את זה לפי תועלת. אבל בסוף זה משהו שרירותי. המטרה היא להשיג פרוגרסיביות – ואנחנו לא יודעים האם הפרוגרסיביות להעביר אותנו מפאזה של כסף לתועלת או גם לצמצם פערים בחברה.

מס הכנסה שלילי:

עד כאן הוצגו מדרגות מס חיוביות. מס הכנסה שלילי נכנס לתוקפו ב- 2007 וניתן רק במתכונת נסיונית (באיזורים מסויימים כפיילוט) הוא הטבה שניתנת לנישומים עובדים, חייבים להשתכר לפחות ה- 1700 ש"ח (ולא יותר מ- 5700 ש"ח) ואסור שיהיו הכנסות לך או לבן זוגך הכנסות נוספות, והדרישה היא להיות הורים (ככל שיש יותר ילדים – שיעור ההטבה עולה אלא אם עברת את גיל 55 ואז גם ללא ילדים יהיו ההטבות האלה). זה מתחיל מ- 70 ש"ח מס שלילי ועד 400 ש"ח מקסימום למי שמרוויח בין 4000 ל- 5700 עם 3 ילדים. המטרה היא לא ליצור את מדרגות המס ב- 0 ולתת תמריץ לאנשים לצאת לעבודה – להקטין את היקף נתמכי הקצבאות ולהפוך את העבודה וההשתכרות למשהו כדאי גם למי שמרוויח מעט מתוך כוונה – שהמנגנון היצרני יהיה אפקטיבי.

2. כמה ממה

מהי אותה יכולת לשלם? יש כאן קריטריון כלכלי. בימי הביניים באנגליה נהגו למנות את כמות החלונות בבית. המסקנה היא מס צריכה (כמו מע"מ) יותר יעיל ממס על הון. בסיס המס העיקרי בארץ מס הכנסה.

יצאנו לדרך מתוך חשיבה שהמס הוא כלי לחלוקת הנטל ואנחנו רוצים חלוקה שוויונית של הנטל. האמצעי שאנחנו בוחרים הוא מס הכנסה. למה חשוב לזכור שהמס הוא כלי להגשמת המטרות החברתיות שלנו? בכלי הזה של תרגום הנטל, אנחנו מחלקים את המס: לא שואלים את עצמנו האם אנשים הם שווים אלא שאלות טכניות: האם לפלוני יש הכנסה, מהי ההכנסה החייבת שלו, האם הוא זכאי לפטור באשר הוא נכה? חשוב לזכור שכל הפרטים הטכניים האלה הם קירובים או ניסיון משפטי להגדיר את ההכנסה החייבת. ההכנסה החייבת היא ניסיון שלנו לבטא את היכולת לשלם. אם לא חלונות בביתו של אדם אז מה כן מבטא? וזה מבטא את הקורבן השווה. והקורבן השווה מבטא את רעיון הצדק החברתי. מאוד חשוב לדעת, בכל שלב, שאנחנו מנסים לשוות קריטריון של צדק חלוקתי.

האם אדם שגר בבאר-שבע ועובד בתל-אביב, האם הנסיעה נחשבת כהוצאה מוכרת? מאיפה מתחילים לספור? האם אפשר להגיד לאדם כזה שהוא צריך לעבוד בבאר-שבע או לגור בתל-אביב?

ההכנסה היא כלי לאמוד את היכולת הכלכלית. מדובר באוסף הכרעות ערכיות הקשה לזיקוק. בוריס ויטקר, אחד מגדולי המיסים בעולם טען כי "כל מס הוא הכרעות ערכיות בשורה של נושאים, לפעמים ניתן היה להכריע אחרת". הכלכלנים מגדירים – הגדרת היג סימונס – הכנסה היא סך הסכומים שצברנו במהלך השנה, בתוספת הסכומים שחסכנו במהלך השנה. הכנסה =צריכה + חסכון. ולכן נכון למסות גם את הצריכה. אם לא נמסה את החסכון – הרי שניתן להסיק שעשיר שצורך מעט ישלם את אותו מס כמו עני שצורך את הכל. מאידך, אם נמסה רק את החסכון ולא את הצריכה, הרי שנעודד את הצריכה.

סיכום עד כאן

במהלך השנים נעשו כאמור מס' לא מבוטל של ניסיונות להגדיר מהי הכנסה. יחד עם זה, התהוותה ההגדרה הכלכלית של הכנסה: הכנסה כצריכה + תוספת לחסכון.

הגדרה זה הוטמעה על ידי הייג סימונס. כלומר, בחינת ההכנסה על פי השימושים: אמור לי כמה צרכת ובכמה גדל העושר שלך- אוכל להעריך כמה מקורות היו לך באותה שנה I=C+ ∆W

בבחינת הנוסחא לעומק, ניתן לראות שהיא לא מדעית אלא חברתית ויש בה לא מעט עמימות. כשיצאנו לדרך דיברנו על קורבן שווה ועל דרך להשיג יחסיות בין הנישומים, אבל למעשה פונקצית השוויון מתמקדת בכמה אדם צרך וחסך במהלך התקופה ובכך יש בחירה להתעסק במאפיינים שהם לא כלכליים (מצב משפחתי, מצב בריאותי, רמת השכלה וכו') וכמו כן יש בה בחירה להתעסק ברמה הפנימית של ההגדרה- מה נחשב כצריכה ומה לא.

{ניתן להסתכל על לימודים כהוצאה למען הכנסה, אבל בגלל שההכנסה תגיע בשלב הרבה יותר מאוחר, לא מסתכלים על זה כך…}

מאמר של פרופסור אדרעי –טוען שהמשפט הישראלי מתקדם לכיוון של בסיס מס כולל.

ע"פ הפסיקה של בתי המשפט אנו נמצאים קרוב מאוד לשם. הוא רואה בזה משהו חיובי כי זה אובייקטיבי, מדעי. הוא בעד היייג-סימונס.

המרצה לא חושבת שאנחנו שם, ואנחנו לא צריכים להתקדם לשם. איחוד הקריטריונים למיסים הוא בחירה חברתית ולא מדעית.

כשאנו באים לחשב מה נחשב צריכה ומה נחשב הוצאה, החישוב הוא לא חד משמעי.

פרופ' אדרעי יצא נגד התורה שרווחה בארץ מאז המנדט הבריטי, שהיא הרבה יותר ישנה ובעייתית – "תורת המקור" – הכנסה לפי השיטה הזו: ממשילים את זה לעץ שמניב פירות בצורה קבועה . לדוגמא דירה שמושכרת (דירה = עץ. תשלום = פירות) או מניות (מניות=עץ, דיבידנד = פירות) אבל זה מוציא החוצה הכנסות אחרות כגון פרסים, ירושה וכו'. לא ברור מה ההגיון בשיטה הזו שהרי מה ההבדל העקרוני בין מישהו שמקבל משכורת לבין מישהו שמקבל מענק חד פעמי? למה זה הכנסה וזה לא?

איך יודעים שזו התורה שרווחה? לפי סעיף 2 בפקודת המיסים: מדובר שם על הכנסה שצמחה מתוך הנכסים". לפי הניסוח רואים שתורת המקור הבריטית מוטמעת כאן.

כמו שאנו רואים אין לנו הגדרה ברורה ל"מקור ההכנסה", אבל מחפשים מחזוריות, שהמקור יהיה רצוף וקבוע. יש לנו רשימה של מקורות בסעיף 2 לפקודה" עסק, ריבית, תמלוגים, דיבידנדים וכו' וסעיף 2.10 מתייחס ל "הכנסה מכל מקור אחר", אבל עדין התפיסה היא שמדובר במקור ולכן כל הדברים שלא צמחו ממקור קבוע הם לא הכנסה.

פ"ד בעניין ברנשטיין: שכיר שעבד בבנק תיווך בעסקת מקרקעין. פקיד השומה אומר שהוא צריך לשלם מס עבור העמלה שהוא קיבל. השכיר טען שלא היו חייבים לו כסף ולכן זה מתנה (הופרך כי הוא נתן קבלה שעליה היה כתוב "קבלתי את המגיע לי") ובית המשפט אומר שהכסף ניתן בעד שירות שניתן. ולכן זו הכנסה. למרות שזה לא העיסוק הקבוע שלו. ("עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי")

פ"ד בעניין ברזל: 1 מ4 מנהלי עזבון, קיבל שכר ע"י בית המשפט. העובדות היו שהוא קיבל את התפקיד בגלל בקשה של מעורב בתיק (החותנת). הוא טען שהוא התנדב, ולא היו חייבים לשלם לו כסף. זה היה במסגרת משפחתית. אבל בית המשפט אומר שנכון, אמנם הוא לא ציפה לקבל שכר, אבל זה לא משנה. הוא מילא תפקיד וקיבל שכר בצו בית משפט. רואים מגמה של הצרה של דוקטרינת המקור. לא רק עסקאות חד פעמיות שרק בפוטנציאל הם מחזוריות (כמו בברנשטיין) , לא רק מקרים שבהם ציפיתי לקבל שכר, אלא גם מקרים שבהם מישהו עשה משהו חד פעמי בהתנדבות, ולא מצפה לתשלום כלשהו. עצם זה שהוא קיבל משהו – זה מספיק כדי לגבות מס.

פ"ד בעניין משולם: ארכיטקט שהשתתף בתחרות נושאת פרסים. הטענה הייתה שאמנם זה פרסים, אבל במקרה הזה ההשתתפות בתחרויות נושאות פרסים הם חלק בסיסי בעבודה שלהם, ולכן הצד המסחרי בתחרויות האלה קובע. מה עוד שיש שם פרסום שמשפיע על העבודה של האדם. ולכן עליו לשלם מס.

(הפ"ד הנ"ל התרחשו לפני עדכון החוק)

{האם תשלום על הגרלות בצורה קבועה נחשב כהוצאה למען הכנסה..?

יש האומרים שכן, יש האומרים שזו בעצם צריכה, כי האדם עושה זאת למען ההנאה שהוא מקבל מעצם ההשתתפות…}

לסיכום עד כה– על פניה השיטה הישראלית הולכת לפי שיטת המקור, אבל רואים שבפסיקה ואפילו בחקיקה (סעיף 2.10) חל כרסום בגישה הזו (ובצדק לפי המרצה) ובית המשפט מטיל חובת מס על כל תקבול שמגיע לאדם.

והשאלה היא לאן אנו הולכים? איפה אנו נמצאים בין "תורת המקור" לבין "בסיס מס כולל"?

פרופ' אדרעי אומר שאנחנו הולכים לבסיס מס כולל. אבל בתי המשפט לא הולכים עד הסוף בנושא והשאלה עדין באוויר.

קצת מוזר שהסוגיה הכי בסיסית בשיטת המס שלנו (לפי איזו שיטת מס אנו הולכים?) לא סגורה ולא חלוטה, אבל זה המצב..

מה עוד שברוב המכריע של המקרים אז או שיש לנו סעיף מפורש, או שהמחוקק קובע כללים מפורשים, ורק מדי פעם יש לנו מקרים יצירתיים במיוחד שאנו נדרשים לעיון ומחקר בשיטת המס הבסיסית..

דרכים לקבל הכנסות (יישומים לשאלה מהי הכנסה):

לרב אין בעיה לומר אם משהו הכנסה או לא.(משכורת, ריבית, דיבידנד וכו')

אבל הרבה פעמים אנו רואים שהעסקאות שנעשות לא בצורה הקלאסית, אלא מחליפים נכס בכנס, שירות ושירות, מוכרים נכס תמורת אשראי וכו'. אנו נראה איך דיני המיסים מתרגמים את הפעולות להכנסה. אנו גם נראה שדיני המיסים לא כל כך עקביים בהחלטות.

תמורה בעין – עשיתי שירות למישהו, והוא נתן לי מתנה בתמורה. אבל זה תרתי דסתרי. שהרי הכנסה זה לא תמורה. ולכן זה לא מתנה אלא הכנסה לכל דבר (מה ההבדל בין המקרה הזה לבין אם הייתי מקבל משכורת ואז קונה את המתנה?). אחרת אנחנו נתדרדר בחזרה לשוק של סחר חליפין.

(איך אפשר להעריך שירות- יש לעשות מאמץ ולעשות את זה. למרות שאולי תהיה בעיה בהערכה…)

דוגמא – בעל בניין התקשר עם קבלן. האחרון יבנה 2 קומות ובתמורה הוא יקבל את הכסף מההשכרה שלהם במשך 10 שנים. באותו מקרה השופט ויתקון אומר שאמנם קבלתי תמורה בשווה כסף, אבל זה עדיין תמורה.

בית המשפט אומר שצריך להסתכל על זה כאילו מה היה קורה אם מזומן היה עובד ידיים. הקבלן קיבל נכס שנקרא "הזכות להשכיר 2 קומות במשך 10 שנה" ובעל הבניין קיבל שירותי בנייה.

נדמה את המצב למקרים שבהם יש החלפה ממשית של כסף – אם בעל הבניין היה משלם, היה סכום מסוים עובר לקבלן. ואותו סכום עבר לבעל הבניין תמורת הזכות של הקבלן להשכיר את הדירות. פשוט "חסכו" כאן עסקה

אבל יש להסתכל על זה כעל 2 עסקאות – הקבלן היה מקבל הכנסה תמורת שירותי הבניין שלו, ובעל הבניין יקבל הכנסה תמורת שכ"ד. ואז את התוצאה הזו מנתחים ורואים כמה כל אחד צריך לשלם. (ולא מקבלים כמובן מאליו שהבנייה = השכרה ל10 שנים = X. מוצאים את הניכויים הרלוונטיים, אם יש, ואז גובים את המס)

שירות משפטי

עוד דוגמא – עו"ד וסייד. הסייד משפץ את משרד העו"ד והאחרון נותן לסייד שירותים משפטיים.. מנתחים את העסקה באותו צורה, של

X ₪

האם היה עובר כסף ולא שירות.

עו"ד

סייד

הסייד יכול לנכות את השירות המשפטי אם הוא תמך

X ₪

בתהליך ייצור הכנסה שלו, לדוגמא תביעה נגד מישהו שלא

שילם. אבל אם הוא עשה אצלו צוואה, את זה הוא לא יכול

לנכות. כנ"ל העו"ד – אם הוא רק צבע לו את המשרד אז זה בסדר.

סיוד משרד

אבל אם הוא שיפץ לו את המשרד בצורה שהשביחה אותו

משמעותית, אז הוא לא יוכל לנכות את זה.

מישהו שנותן שירות לקרוב משפחה. האם זה מתנה או שירות בעין? סביר להניח שזה כן ייחשב כמתנה, כי זה כלכך לא ניתן לאכיפה, מה עוד שאין על זה סעיף מפורש. אבל מה שכן יש סעיף מפורש הוא סעיף 85 לפקודה שמדבר על "מלאי עסקי". קרוב משפחה לקח חלק מהמלאי ואני יחוייב כאילו מכרתי את אותו מלאי בכסף מלא (קניתי 10 בגדים כ"א ב100. המחיר של בגד אחד הוא 200. כשחבר לוקח בגד 1, למרות שזה בחינם, אני יחוייב כאילו מכרתי את הבגד והרווחתי 100 ₪. וזה שונה מאשר שירות שלא נלקח מתוך "מלאי עסקי"

פ"ד שפע ושמרלינג – (שנות ה60) פרדסנים נטעו פרדס. במשך ה7 שנים הראשונות אין פרי לכן הם נתנו לחקלאים לגדל עגבניות בין העצים, תמורת הטיפול בשדה. השאלה היא האם נוצרה הכנסה ל2 הצדדים כתוצאה מהעסקה הזו? ברור שכן. ננתח את זה בשיטת ה"כאילו" שעשינו לעיל. לחקלאים יש הכנסה ממשלח יד (של עצמאי, בשונה מ"עבודה" של שכיר) והוצאה של חכירת הקרקע (הוצאה מוכרת כי זה הוצאה לצורך הכנסה), לפרדסנים יש הכנסה מדמי שכירות והוצאה של שירותי עיבוד קרקע. שכר העבודה ששילמו הפרדסנים לחקלאים תמורת עיבוד האדמה היא הוצאה הונית

(הוצאה הונית אסורה בניכוי מס. נלמד בהמשך מה זה הוצאה הונית). הנקודה היא שלמרות שהניתוח שלנו מגלה שכל הדברים שהחליפו ידיים שווים אותו הדבר, בגלל שלפעמים מותר לנכות חלק מהדברים ולצד השני אין זכות ניכוי, לכן עושים את הניתוח, כדי "לחשוף" את מה שהוסתר וכך גובים את המס המתאים.

מה היא הכנסה:

הגדרה כלכלית כוללת: הכנסה= צריכה+תוספת לעושר (ע"י הייג סימונס) I=C +Delta W

הגדרה זו היא שימושית ומשפטנים רבים אוהבים אותה. במחשבה שנייה יש כאן בעיה של בחירה חברתית:

שימוש חברתי בכללי מדידה חברתי ואנו מאבדים את פונקצית השוויון אצל הנישומים השונים. אנו כאן ממוקדים בצריכה ובחיסכון של האדם ובכך מתעלמים משיקולים לא כלכליים כגון מצב בריאות מספר ילדים. אין סיבה לא להתייחס לפרמטרים אילו.
השאלה מה מהווה צריכה ומה לא. מה ההגדרה של צריכה? יש מקרים לא ברורים האם הם צריכה למשל נסיעה למקום עבודה זה צריכה או הוצעה היוצרת הכנסה אשר צריכה לרדת מבסיס המס.

להגדרה זו יש יתרון בסיסי: היא מאפשרת לנו להבין את האספקטים הכלכליים של הנישום ורמת הכנסתו הכלכלית של הנישום.

פרופ' אדרעי טוען כי המשפט הישראלי השתנה ומתקרב לבסיס מס כולל (לפי הפסיקה). והוא רואה זאת בחיוב כי המקובל מתקופת המנדט היה אלטרנטיבה בעיתית: תורת המקור:

תורת המקור:

בסיס המס כעץ המניב תוצרת קבועות (דירה מושכרת = עץ שכ"ד פירות) כך גם שכר מעבודה. לא יהווה הכנסה זה סוגי מענקים כגון מתנה, ירושה. פרסים (עד לפני מספר שנים שעודכן החוק) תורת המקור היא זו המקובלת באנגליה ולפי המפורט בסעיף 2 לפקודת המס אנו רואים כי השיטה היא לפי תורת המקור.

מהו מקור ההכנסה: ישנה של רשימה של מקורות שאינה סגורה. הכנסה מעסק הכנסה מעבודה מתמלוגים ומריבית הנמנים במפורש מסעיף 2. סעיף 10: "וכן הכנסה מכל מקור אחר".

פס"ד ברנשטיין: שכיר שעובד בבנק ויצא לו לתווך בעסקת מקרקעין. פ"ש טען שהוא חייב במס המערער טען כי הם לא היו חייבים לשלם לו וזו מתנה. בית המשפט דחה את טענת המערער כי זה היה "גמול בעד שירות ששכרו בצידו". זאת למרות שתחום העיסוק שלא אינו מתווך וזה הוא אירוע חד פעמי אך בית המשפט אמר שזוהי עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

פס"ד ברזל: אחד מארבעה מנהלי עיזבון שקיבל שכר על ידי בית המשפט. הטענה שלו הייתה שהוא קיבל את הכסף שלא באופן מקצועי. ברזל טען שהוא התנדב ושהוא לא בקש שכר ולא ציפה לקבלו. ביהמ"ש המערער מילא תפקיד ובא על שכרו לפי צו של בית משפט. אין כאן מתנה ללא תמורה מצד המקבל. גם כאן יש הצהרה של דוקטרינת המקור.

פס"ד משולם: ארכיטקט המשתתף מפעם לפעם בתחרויות. במקרה של אדריכלים ההשתתפות בתחרויות הוא חלק בלתי נפרד ממשלך היד שלהם.

(היום ישנו מס של 25% על פרסים אלא אם כן מדובר בפרסי הצטיינות).

על פניה השיטה הישראלית עדיין מגדירה הכנסה על פי תורת המקור אבל אנחנו רואים שבפסיקה וגם במדיה מסוימת בחקיקה חל איזה שהוא כרסום בגישה שהיא קצת אנכרוניסטית ובצדק חל הכרסום בה ובפועל בתי המשפט מטילים מס על דבר שהוא לא מקרי באופן מוחלט ("נפל מהשמים") כל דבר שיש בו קשר לאיזה שהיא פעילות בכך או תמורה בעבור שירות שנתת בכל אחד מהמקרים האלה הדין הישראלי רואה בהם הכנסה הושאלה היא לאן פנינו מועדות והיכן אנו נמצאים בין הספקטורים של תורת המקרו לבין בסיס המס הכולל.

אדרעי אומר שכל האינדיקאציה הזו של בית המשפט מראה שאנו מתקרבים לבסיס המס הכולל אבל בית הפשט לא מכונים לומר שתורת המקור לא קיימת בישראל והשאלה הזו נשארה לתלויה ועמודת ועדיין השאלה של מה שנכלל או לא נכלל מפורשת בצורה יותר רחבה.

יש מקרים שבהם אין ספק שמגובר בהכנסה זה כל המקרים שבהם אדם מתקבל מזומן תמורת שירות שהוא נתן לאחר. לא תטריד אותנו השאלה האם מדובר בהכנסה כאשר מדובר במשכורת או בדיבידנד או בריבית של פיקדון בנקאי. אך יש מקרים שבהם עסקאות נערכות שלא בצורה הקלאסית לפעמים מחליפים נכס בנכס או שירות בשירות לפעמים מקבלים איזה שהיא טובת הנאה או מוכרים נכס מסויים באשר. אנו ננסה לראות כיצד דיני המיסים מתרגמים את הפעולות הלו למונחים של הכנסה. לפעמים הם בודקים את התועלת הכללית שהפיק פלוני מעסקה מסוימת.

ישנה חוסר עקביות ויש מי שמרוויח ממנה ויש מי שמפסיד:

אפשר לטעון שזו לא מתנה אלא תמורה עבור שירות ולכן נחשב להכנסה. (אין הבדל בין מקרה זה לבין מי שקיבל תמורה עבור השירות וקנה בכסף שעון עתיק ויפה).

פס"ד מנחם – סיפור של נכסים מוחלפים. בעל בניין שהתקשר בהסכם עם בנאי שהיה אמור להוסיף 2 קומות לבניין ובתמורה הבנאי יכול היה להשכיר אותן במשך 10 שנים. באותו מקרה אומר השופט ויתקון שהעובדה שקיבלתי את התמורה בשווה כסף לא אומרת שלא קיבלתי תמורה.

בית המשפט אומר שצריך להסתכל על זה כאילו מה היה קורה אם מזומן היה עובד ידיים. ומה היה קורה עם בעל הבניין היה מעניק את הזכות לאדם מסויים להשכיר את 2 הקומות תמורת כסף מסויים. מה שקרה אומר בית המשפט שהסכומים התקזזו והכסף לא עבר ידיים אבל זה לא אומר שלא נעשו 2 עסקאות:

מכירת הזכות להשכיר
הכנסה מהעבודה (מהבנייה)

צריך לראות מה הן תוצאות המס מכל אחת משתי העסקאות האלה.

לכל אחד מהם יש גם הוצאות. בעל הבניין קיבל הכנסה של X משירותי הבנייה אבל הייתה לו הוצאה מהבנייה עצמה. השאלה האם זוהי הוצאה מוכרת או לא תלויה ב:

האם זו הוצאה הונית
האם זו הוצאה פירותית

(נפסק שהונית).

דוגמא נוספת: עו"ד וסייד. הם עושים את העסקה הבאה: עו"ד מציע לסייד לסייד את המשרד למחרת הסייד נזכר שהוא צריך שירותים משפטיים והוא מקבל מהעו"ד במקום מזומן שירותים משפטיים. איך מנתחים את העסקה: מה היה קורה אם היה עובר כסף. העו"ד היה משלם לסייד X תמורת הסיוד והסייד היה משלם לעו"ד X תמורת השירות המשפטי.

לסייד יש הכנסה מעבודה או משלח יד של X

לסייד יש הוצאה על שירותים משפטיים של X

לעו"ד יש הכנסה ממשלח יד של X

לעו"ד יש הוצאה על סיוד של X

השאלה האם הם יכולים לנכות את ההוצאות זה תלוי בטיב השירות שניתן: סיוד של משרד מותר בניכוי אבל סיוד של דירת המגורים לא. אם השירות המשפטי שהזדקק לו הסייד קשור לעבודתו אז אולי כן אבל אם השירות לא קשור אז לא.

שפע ושמרלינג: מדובר בפרדסנים שנטעו פרדס. בשבע השנים הראשונות העצים לא נותנים פרי והם אפשרו לאנשים אחרים לשתול שתלי עגבניות בין עדי הפרדס. השאלה האם נוצרה הכנסה כתוצאה מהעסקה הזו. זוהי עסקת ברטר שבה שותפים הפרדסנים שנותנים לחקלאים קרקע והחקלאים נותנים לפרדסנים שירותי חקלאות. מנתחים: כאילו הפרדסנים קיבלו דמי שכירות וכאילו החקלאים קיבלו הכנסה ממשלח יד. (הוצאת השכירות תהיה הוצאה מוכרת) הוצאה נוספת תהיה של החקלאים: שירותי עיבוד. (הוצאה הונית שאסורה בניכוי באופן מיידי).

משלח יד – מדובר בעצמאי
עבודה – שכיר
מלאי עסקי – נכסים שאתה מוכר אותם על מנת להפיק רווח במקרה של העסק שלך.

הענקת שירותים למשפחה או לעצמך

הסיטואציה הזאת נקראת "הכנסה זקופה" – Imputed Income. כל טווח הצריכה שאנחנו צורכים כיוון שאנחנו מספקים את השירות בעצמנו או לבני משפחתנו. סייד – אשר מסייד את ביתו או בית משפחתו. האם כשאדם מסייד את ביתו נוצרת לו הכנסה? לפי הייג-סימונס בהחלט כן .אדם שמסייד את ביתו – צרך! גנן שמגנן בגינה שלו – גם הוא צרך. יחד עם זאת, שיטת המס שלנו לא ממסה את ההכנסה הזקופה. למה הייג סימונס רואה את זה כחלק מההכנסה?

יעילות – אנחנו רוצים שאנשים יעשו את הדברים שהם הכי טובים בהם. לדוגמא; פלוני נגר שיכול להשתכר 100 ש"ח בשעה. שיעור המס שלו הוא 33%. אם פלוני היה רוצה לסייד את דירת המגורים שלו הוא היה צריך לשלם 1000 לסייד. ואז הוא היה צריך לעבוד 15 שעות, לשלם 500 מס ואת השאר לשלם לסייד. אבל אז פלוני יכול לעשות את עבודת הסיוד ב- 12 שעות. מבחינת יעילות כלכלית – זה לא הכי יעיל.
צדק חלוקתי – במה שונה מי שמסייד את ביתו מעצמו ממי שנאלץ לשכור שירותי סיוד?

בעיות עם מיסוי הענקת שירותים עצמיים

האפשרות לעקוב אחרי זה
מסחור
הערכת שווי העבודה (למעשה – גם להתגלח בבוקר זה שירות עצמי, וגם להסתפר לבד זה שירות עצמי).
רנדומאליות

הכנסה זקופה בתלוש השכר זה הטבות שהעובד מקבל.

סוג נוסף של הכנסות זקופות קיים לפי הייג סימונס וגם אותו לא ממסים – זה הכנסה זקופה מנכסים. כשגרים בדירה שלנו – צורכים ולא משלמים שכר דירה – ולכן גם זה אמור להיות חייב במס. ועדיין, משיקולי יעילות וצדק – לא ממסים את זה. סעיף 2.3 שהיה קיים בעבר, הכריח לשלם מס על שכר דירה לכאורה בעבור דירה שהיא של הפרט עצמו. הסעיף בוטל מאותם נימוקים שהזכרנו: יש לנו הטיה סוציולוגית של החברה לרכישת דירות. ואם מסתכלים רק על היעילות הכלכלית – אז הסעיף (2.3) מוצדק. אבל נוצרת פה אנומליה: לשני אנשים סכום של X. אחד קונה מפעל והשני קונה דירה. בעל המפעל מרוויח כסף ומשלם Y על שכ"ד של דירה באותו שווי כמו של השני. בעל המפעל יצטרך לשלם מס ואילו בעל הדירה- לא. יש פה הטייה במיסוי לטובת בעלי נכסים. אי מיסוי הכנסה זקופה זה חלק מהשיטה והנחות היסוד – והוא מוטה כלפי בעלי נכסים.

הכנסת עבודה:

מס על עבודה במהותו דומה למס על נכס שהוא שלנו – אנחנו משקיעים ממרצנו – ולוקחים חלק ממה שהוא שלנו. סעיף 2.2 לפקודה הוא דוגמא לפתרון חקיקתי לבעיה שנוצרה בעקבות עסקאות שלא במזומנים. היה מקובל לתת הטבות (החזקות רכב, בגדי עבודה, נופש שנתי). אף פעם לא היה ספק שההטבות האלה הן הכנסה ושהן היו בסיס המס שלנו. בעקבות ועדת בן-שחר המחוקק הישראלי חוקק במפורש את סעיף 2.2 שאומר "מס הכנסה יהיה … על הכנסה שהופקה או שנצמחה…: עבודה, טובת הנאה, תשלומים שניתנו לעובד לכיסוי הוצאותיו…. נסיעות לחוץ לארץ, ביגוד". ניסו בצורה רחבה להקיף את כל דרכי השימוש בהטבות. השאלה מה נחשב ומה לא נחשב הטבות לעובד נחשבת שאלה עדינה. אפשר לחשוב על כל מיני סוגים של עבודה. יש הנאות פסיכולוגיות – משקאות חופשיים, מלונות פאר בחו"ל, הכרה וכבוד מקצועי – כל אלה הם תוצאות לוואי. השאלה היא האם צריך למסות את ההטבות האלה. ברור הוא שהדין איננו ממסה את ההטבות. מס' הערות על כך:

לא בטוח שצריך למסות, אבל גם אם צריך למסות את ההטבות האלה- אין לנו דרך לכמת אותן.
אנו נמנעים מ"להכנס לאנשים לוורידים" – יש גבול כמה אפשר להכנס לאנשים לפרטיות, ולעשות מסחור (של שווי הנוף מהחלון במשרד).

השופט ויתקון בפס"ד בעניין דן עוסק בבגדי העבודה של דן. "נכון שבגדי העבודה הם טובת הנאה…. אבל הרבה משרות מקנות טובות הנאה ואין להעריכן לצורך המס".

הצד האחד של הספקטרום זה הנאות פסיכולוגיות. בצד השני של הספקטרום יש הנאות שהן תחליף שכר: חותכים במשכורת אבל נותנים רכב צמוד. אין ספק שזה חליף שכר – הטבה כלכלית מוחשית שצריכים למסות אותה. כי המעביד מחפש את הדברים שהיינו קונים בעצמנו והוא מנסה לתת אותה. אלו הן טובות הנאה של תחליפי משכורת – את אלה חד משמעית צריכים למסות. אבל באמצע יש טווח של מקרים שאנחנו לא יודעים מה לעשות איתם ואיך למסות אותם. האם עובדת של איב סאן לורן, שמקבלת בגדים מאיב סאן לורן, ומחוייבת ללבוש אותם בעבודה, מקבלת טובת הנאה ואיך ממסים את זה? או עובד מלון שצריך לישון במלון כדי למלא את תפקידו. אבל מצד שני – גם סוהר מחוייב לישון במקום עבודתו….

פס"ד דן – חילקו בגדי חורף וקיץ וסמל החברה היה רק עם הלוגו. כל השאר היה ללא לוגו. העובדים לא היו חייבים ללבוש את זה בזמן עבודה, אבל זה היה מקובל. פרט לכובע – לא היה שום אזכור לדן. חברת דן בשנות ה- 60' – זה היה סמל סטטוס. בית המשפט המחוזי קבע שהכל חייב במס. ובבית המשפט העליון – השופט ויתקון קבע את המבחן האם זה לנוחות העובד או לטובת המעביד? השאלה היא האם למעביד יוצא משהו מהעובדה שהעובדים הולכים עם אותם הבגדים? השופט ויתקון מחפש את טובת ההנאה ולוודא האם העובד קיבל טובת הנאה. אבל אי אפשר לשאול את העובד האם היתה לו טובת הנאה:

טבעו של התפקיד מצריך את העובד בצורך מילוי תפקידו (משרוקית לשוטר תנועה)
אבל אפילו כלל כמו (1) לא פוטר את זה מלשלם מס אם ההנאה היא כזו שהיא ניתנת בקלות להאמד בכסף.

שני הקירובים שהשופט ויתקון נותן לנו הם שאם למעביד אין טובת הנאה בזה – אז זה צ'ופר אמיתי לעובד ואנחנו נמסה את זה – זה הטבה במקום משכורת. לפעמים זה גם לטובת המעביד אבל גם העובד נהנה מזה. השופט ויתקון אומר שצריכים לשלם למעט בערך זניח (כמו במקרה של דן). דמינימיס = משהו קטן ושולי.

אם טובת ההנאה ניתנה רק לטובת העובד (=חופשה באלסקה) ß העובד נהנה ß נמסה

אם טובת ההנאה ניתנת גם לטובת המעביד ß בדוק האם טובת ההנאה ניתנת לכימות ß אם אפשר לכמת – אז זה חלק מהכנסתו של העובד ß נמסה. (=קונים דירה בסמוך למשרד בעבור העובד ונשלם על זה מס).

אם סוג ההטבה אינו נכלל בהטבות שממוסות בישראל (כמו בהטבות פסיכולוגיות) אזי אי אפשר למסות את זה בכל מקרה.

יש כאן משהו של שלילית יכולת הבחירה. כשצה"ל נותן מדים – אז אי אפשר לבחור האם ללבוש משהו אחר. מצד שני – השאלה האם זה שולל את יכולת הבחירה צריך להשפיע על השיקולים שלנו. זה מקטין את ההנאה מצד אחד, אבל אנחנו צריכים לבדוק ולהגיד שאם זה לא משהו במובהק לטובת המעסיק , אז הוא מחוייב במס. השוק משחק סביב זה.

הוצאות:

כשבוחרים את בסיס המס, מתוך אותה הנחה שנטשנו את תורת ההנאה, אנחנו צריכים צדק חלוקתי, מין 'קורבן שווה' – מתוך רשימה של מאפיינים רלוונטיים. הכלכלנים משתמשים בהגדרת הייג סימונס (תוספת לעושר) – כבסיס למס ההכנסה. היום אנחנו מתחילים, כאמור, לדון בצד ההוצאות:

אם היו תקבולים במהלך השנה מאיזשהו עסק אבל גם שילמנו שכר עבודה וגם שכ"ד עבור המקום שבו מתנהל העסק – ההכנסה החייבת היא לא כל התקבולים, אלא בניכוי ההוצאות המוכרות, ובגדר זה נכללים שני הפריטים: גם שכ"ע של עובדים וגם שכ"ד על מקום העסק. אנחנו צריכים לזכור שההוצאות הן בסה"כ הצד השני של ההחלטה למסות. במילים אחרות, אם אנחנו ממסים על מנת להגיע לצורה שוויונית של נטל המימון של השירותים הציבוריים, הרי שההוצאות מקטינות את ההכנסה החייבת – וגם הן צריכות להשען על אותו סוג של שיקולים שהנחו אותנו על בסיס המס. זה נכון לחשוב שאותם השיקולים שהנחו אותנו – ינחו אותנו גם בחישוב ההוצאה. דוגמא לכך ראינו בנושא של הכנסה מעבודה- סעיף 2 (2) – תקבולים שלא מוכרים לעובד כהוצאות – אנחנו מראש לא נכניס את זה לחישוב ההכנסה והרעיון הוא אותו רעיון: ברגע שאנחנו מכירים משהו כהוצאה – אנחנו לא מכלילים אותה כהכנסה. ההיגיון מחייב שאותו סוג של שיקולים ינחה אותנו בגיבוש שני המכשירים הללו. זה חשוב כיוון שנצטרך להכיר בהוצאות מסויימות אם נחשוב שמי שנושא בהוצאה מסויימת אינו שונה ממי שכן נושא בה. אם נחשוב שמי שמחזיק קרוב משפחה נכה במוסד ונחשוב שאדם כזה שונה באופן מהותי ממי שאין לו קרוב משפחה כזה, נרצה להכיר באותן הוצאות על מנת לעשות שוויון ביניהם. גם בנושא של הוצאות, ההגדרה של הייג סימונס (הכנסה = צריכה + חסכון) תשמש לצרכי הדיון שלנו כנקודת המוצא. ההגדרה הזאת אינה מחייבת את הדין בישראל, אשר אינו עוקב שורה אחר שורה לפי הגדרה זו, אך זה מספק לנו בסיס תיאורטי להתחיל את הדיון שלנו.

הייג סימונס בודק אילו סכומים אדם הוציא ועל מה. כמה כסף נותר בידינו לצריכה שוטפת (לבוש, מגורים וכיוצ"ב) ובנוסף – מה השינוי בשווי הנכסים. אם נחסך סכום מסויים בטווח זמן – אז קיבלנו את הכסף הזה מאיפשהו. מבחינת הייג סימונס לא משנה מה המקור של הכסף. יש פריטים שאינם נכנסים למסגרת הגדרה זו (לדוגמא- הוצאה בייצור הכנסה כמו לשלם למישהו אחר שכר עבודה). הגדרת הייג סימונס אומרת שהצריכה היא למעשה רק הצריכה הפרטית – ז"א לא כולל דברים שהם הוצאות בייצור הכנסה.

תקבולים פחות הוצאות ביצור הכנסה

הביקורת החיצונית על הייג סימונס – היא שההגדרה מסתכלת רק על התכונות החיצוניות. יש דברים שלפי הייג סימונס נחשבים כצריכה אבל לא הוגן למסות את זה כצריכה (לדוגמא- תרומות או סיעוד מישהו נכה).

לפי הייג סימונס הוצאות בייצור הכנסה פטורות ממס – ולזה יש סעיף 17. לשם בירור הכנסתו החייבת של אדם ינוכו, זולת אם הניכוי הוגבל או לא הותר על פי סעיף 31, יציאות והוצאות שיצאו כולן בייצור הכנסתו בשנת המס ולשם כך בלבד

מגבלות על הכרה בהוצאות:

בייצור הכנסה (סעיף 17)
בשנת המס (סעיף 30)
הוצאות סבירות

סוגיית שנת המס

יש לעשות אבחנה בין הוצאות הוניות ובין הוצאות פירותיות. את ההבחנה בין ההוני ובין הפיתי אנחנו רואים גם במישור ההכנסות, אבל אין קשר בין הוני/פירותי בין הכנסות ובין הוצאות והרציונאל ביניהן שונה.

ההבחנה בין הוני ובין פירותי בהוצאות –

אנחנו נוהגים להסיק שאין הכרה בהוצאות שהן מעבר לשנת המס. 'יתרון קבוע' – יתרון שחורג מתחומי שנת המס. הוצאה שמקנה יתרון רק במהלך שנת המס היא מלאי עסקי שקנינו על מנת לייצר מוצר, ייצרנו אותו ומכרנו אותו באותה השנה. כל המלאי שימש אותנו להכנסה בשנת המס. דוגמא נוספת היא שכר הדירה בגין אותה שנת מס שבה אנחנו מדברים. מתי מדברים על הוצאות שמדברות על יתרון קבוע? כשקנינו נכס או מכונה שאמורה לשמש אותנו ליותר משנת מס. כל מה שהוא רכוש קבוע או "נכס הוני" בטרמינולוגיה המיסויית, נחשב כהוצאה הונית, והמבחן הוא האם הוא מקנה לנו יתרון מעבר לשנת המס. אם ההוצאה היא הוצאה הונית לא נתיר את הניכוי שלה באופן מיידי. הוצאות שוטפות הן הוצאות פירותיות. לגבי הוצאות הוניות, אנחנו דוחים את ההכרה בהוצאה הונית – לפי סוג הנכס. כשמוכרים את הנכס ("אירוע מימוש") – יש לנו הכרה בעלות המכונה אז זה יתרת המחיר המקורי.

לדוגמא- מכונה נקנתה ב- 100 ומכונה שערכה עלה. ה- 100 לא מותרים לניכוי באופן מיידי, אבל מוכרים אותם ב- 130 אז במועד המכירה ניתן לנכות את זה. התמורה היא 130 ו- יתרת המחיר המקורי היא 100. ההכנסה, או רווח ההון בסיטואציה זו תהיה 30. המס הוא על ההפרש.ה- 100 יוכרו כהוצאה. כל זה לפי חלק ה' לפקודה (מיסוי רווחי הון). אם הערך ירד ל- 80 אז יהיה הפסד הון וגם בו מתחשבים לצורכי מס.

אנחנו רוצים למסות גם את החסכון כי אם נכיר בכל הוצאה על חסכון (כשקונים בית או מגרש) אז נמסה בעצם רק את הצריכה ורוצים למסות את זה רק פעם אחת. הרעיון של ניכוי מיידי הוא משהו שמתכנני המס מאוד מודעים אליו: ניכוי מס מיידי מקטינה את ההכנסה החייבת ולכן מקטינה את חבות המס השנה. אבל בזה שמגדילים את הניכוי השנה – כשיימכרו אותו בעתיד אי אפשר יהיה לנכות אותו בעתיד, כאשר נמכור את הכנס. ולכן לכאורה אין הבדל. אבל מס נדחה הוא מס נחסך וזה עלול לגרום לשיקול דעת למתי לקבוע את המכירה. ההכרה בהוצאה כהוצאה שוטפת (ההסבה מהוצאה הונית להוצאה פירותית) מקטינה בפועל את ההכנסה הפירותית ומגדילה את רווח ההון, והופכת הוצאה עתידית להוצאה נוכחית – ובזה היא מקטינה את ההכנסה הנוכחית שלנו ומגדילה את ההכנסה העתידית שלי. לנישום תמיד טוב להכיר בהוצאה הונית בשנה ספציפית אחת.

נניח שיש הכנסה של 700 כל שנה. אם מצליחים לסווג את שכר טרחת העו"ד כהוצאה שוטפת, נצליח להקטין את ההכנסה הפירותית מ- 700 ל- 600. נקנה מכונה ב- 1,000 ובשנה שבה נמכור את הנכס זה יימכר ב- 1,200. בשנת המכירה תהיה תמורה של 1,200 ויתרת המחיר המקורית (ימ"מ) יהיה 1,000. ואז בשנה ה- Nית תהיה יתרה של 200.

אם לא מכירים בזה באופן שוטף – אז ההכנסה תהיה 700 כל שנה (ללא ניכוי) ורווח ההון ירד ל- 100. כי אז הוספנו את שכר טרחת.

העברנו הכנסה של 100 מפירותית להונית. הכנסה פירותית חייבת בעד 47% ובעוד הוני ב- 25% מס. אבל גם אם % המס היה זהה, עדיף לנישום לשלם את הכסף הזה בעתיד – כי הכסף נמצא בכיס, וחוסכים עליו. ולכן תמיד עדיף לדחות את המס.

אז למה לא מנכים את ההוצאה ההונית באותה השנה? שלוש סיבות:

מס רווחי הון נמוך יותר,
מס נדחה הוא מס נחסך
והשליטה על מועד מכירת הנכס –

שלושת אלה גורמים לכך שהיום אין אפשרות לנכות את כל ההוצאה ההונית באותה שנת עבודה.

פחת –

הנושא של פחת הוא עוד אלטרנטיבה. ניכוי של עלות הנכס לשיעורין נקרא פחת – ובמקרה זה יש הבדל בין שני סוגים של נכסים:

נכסים כלים (=מתכלים): נכסים שמאבדים מערכם בעקבות השימוש בהם: רכב, מכונת צילום, ציוד מכני הנדסי
נכסים שאינם כלים: מקרקעין (להבדיל ממבנים), אומנות

אין הכוונה לשינויים בערך הנכס בעקבות השווי בשוק, אלא רק לפי השימוש בו.

נניח שקנינו מכונה ב- 1000, אז לפי הייג סימונס בנקודה זו, כשקנינו את המכונה אז נוצר נכס, אז לכאורה נוצרה הכנסה (מאיפה בא ה 1000 הזה?). בשנה שלאחר מכן, שווי המכונה ירד מ- 1000 ל- 800. ואז לפי הייג סימונס יש ירידה של הערך של הנכס ב-200. אבל ערך הנכס לא ירד סתם, כי השתמשנו בו, ואז יש למעשה צריכה של 200. יש לנו הכנסה זקופה של 200 כי השתמשנו פה ב- 200. ולכן לפי הייג סימונס אין הכנסה. ירידה בערך הנכסים מבטלת את הצריכה. ז"א C = 200 ו- Δw הוא -200.

אצלנו בפקודת מס הכנסה השאלה היא האם היתה לנו הוצאה. יש לעשות אבחנה בין נכסים כלים שהם בייצור הכנסה ובין נכסים כלים שאינם בייצור הכנסה. המכונית הפרטית: אין מפחיתים אותה, אבל אם הנכס הזה הוא נכס בייצור הכנסה (טרקטור, לדוגמא) – אז הירידה של ערך הנכס צריכה לבוא לידי ביטוי בחשבון המס שלנו. יש ירידה בערך הנכס שבצידה יש הוצאה ביצור הכנסה.

דהיינו בנכסי הון כלים, אם ההוצאה היא שלא בייצור הכנסה – אזי אין הוצאה. אבל אם ההוצאה היא במסגרת ייצור הכנסה – יש להכיר בהוצאה כירידת ערך הנכס. במונחי החוק נכיר בהוצאת פחת רק כשמדור בנכס כלה שמשמש ליצור הכנסה באותה שנת מס. צריכים לזכור שאצל הייג סימונס הצריכה היא רק במישור הפרטי.

כשהמחוקק ניסח את הכללים שמאפשרים פחת, הלכו על כיוון אחר: הכירו בפחת לא לפי ירידת ערך כלכלית אלא לפי שיטת הקו הישר: מניחים באופן אקסיומטי כמה שנים נכס משמש את הנישום ונכיר את זה לפי השנים האלה, אפילו בלי להכיר בערך גרט. כל זה רשום בתוך תקנות הפחת. נניח ויש מוצר שקנינו ב- 1000 והוא מוצר של פחת ישר ל- 5 שנים. אז כל שנה ב- 5 השנים הללו יירד ב- 200. אחרי שלוש שנים ערך הנכס לאחר פחת יהיה 400, ואם מכרנו אתו ב- 450 אז יהיה רווח הון של 50.

נניח שקנינו מכונה ב- 1000 ותקנות המס חושבות שבטעות זה ישרת אותנו ב- 5 שנים ואז כל שנה יהיה ניכוי פחת של 200 כך במשך 5 שנים. אם היתה הכנסה של 1000 אזי אחרי 5 שנים יהיה 5 * 1000 פחות 1000 = 4000. ואם היינו עושים את החיוב בסוף זה גם היה מגיע ל- 4000 אבל בשיטה הראשונה הכסף אצלנו ב'כיס'. עדיף להוריד את ערך הפחת מהיום – כי אז יהיה לנו בפועל יותר כסף מיידית (מנכים את זה ומפחיתים פחות).

יש מקרים שבהם מאשרים להוריד פחת מואץ במקרים של עבודה במשמרות – אבל בכל מקרה זה אף פעם לא יהיה כפול מקצב הפחת.

סעיף 21 הוא הסעיף בפקודה שמתיר את הניכוי של הפחת:

יותר ניכוי בעד פחת של בנין, מכונות, מוצבה, רהיטים או נכסים אחרים שבבעלותו של הנישום והמשמשים לצרכי ייצור הכנסתו, לרבות אינוונטר חי ודומם בחקלאות ולרבות נטיעות; סכום הפחת יחושב לפי אחוזים – שייקבעו באישור ועדת הכספים של הכנסת לכל מקרה או לכל סוג של מקרים – מן המחיר המקורי שעלה לנישום, למעט מחיר הקרקע שעליה הוקם הבנין או ניטעו הנטיעות, הכל לפי הענין, ובלבד שהפרטים שנקבעו הומצאו כהלכה. לענין סעיף זה דין חכירת מקרקעין לתקופה של 49 שנים או יותר, כדין בעלות בהם וכן יראו כבעל נכס מי שעל אף שהסב אותו הוא חייב עליו במס על פי סעיפים 83 או 84, ומי שהעביר את הנכס אך השאיר לעצמו את הזכות ליהנות מפירותיו, ובלבד שהפחת שיותר לו יהיה הפחת שהיה מותר לו אילולא ההסבה או ההעברה כאמור

בית המשפט קבע כי אם משהו לא הוכר לפי תקנות הפחת, אז אי אפשר לנכות אותו. פרופ' אדרעי לא מסכים עם זה.

סוגיית הוצאה לייצור הכנסה

נדון בשאלה השנייה לגבי הכרה בהוצאות: מה נחשב כהוצאה ביצור הכנסה.

ההבחנה בין הוצאה ליצור הכנסה לבין הוצאה פרטית היא האבחנה בין הוצאה ליצור הכנסה לבין צריכה. והשאלה היא שאלת הגבול בין הפרטי לבין העסקי. האבחנה הזו היא קשה כי קשה לסווג פעולות לפרטי או לעסקי. לפעמים התשובה היא ברורה (מלאי של מהדקים משרדיים) אם לעומת זאת לוקחים את המשפחה לחופשה בחו"ל זה נחשב לדבר פרטי. אך ישנם מקרים פחות ברורים. שאלת הסיווג היא שאלה שקשה לפרק אותה לגורמים.

פס"ד א.ז. נ' פקיד השומה – פקיד ממשלתי שעבר מי-ם לת"א והוא שכר חדר בת"א והגיש את עלויות שכירת החדר והאשל שלו בתקופה שהוא גר בת"א, בטענה שאלו עלויות נוספות שנגרמו לו מהמעבר מי-ם לת"א. ביהמ"ש קבע שההוצאות האלו אינן מהותיות ביצור ההכנסה. ביהמ"ש אומר שעונים על השאלה לפי"העקרונות הכלכליים המקובלים והרגש הטבעי.

ביהמ"ש אומר שתהליך יצור ההכנסה הוא אורגני ויש דברים שהם אינצידנטלים שקובעים אותם ע"פ העקרונות הכלכליים והרגש הטבעי. לא רק שאפשר אלא גם צריך להפריד את תהליך יצור ההכנסה משאר תחומי החיים. לגבי זה אפשר לשאול:

האם באמת אפשר להפריד בין הכשירויות השונות של הנישום (הוצאות משפחה לעומת הוצאות שקשורות לעבודה)?
פסק הדין עושה יותר מאשר להבחין בין הכשירויות השונות של הנישום אלא נותן בכורה לאחת הכשירויות. השופט ויתקון קובע לא רק שהוצאות המגורים הם לא חלק מיצור ההכנסה אלא זה מוביל אותו למסקנה שאסור להתיר אותם בניכוי. ביהמ"ש אומר שישנם שתי דרכים להציג את היחס בין מקום המגורים למקום העבודה. אם אתה גר במקום X ועובד במקום Y הרי שהוצאות המגורים שלך צריכות להיות מוכרות אבל אפשר לומר שאתה עובד במקום Y אבל בוחר לגור במקום X. לכן השאלה היא מה הקבוע ומה המשתנה. אם הקבוע הוא דווקא מקום העבודה ואז אם בחרת לגור בירושלים אז זו באמת בעיה שלך. בית המשפט אומר במשתמע שמבחינתו הוא היה חייב לעבור דירה השאלה היא לא רק עובדתית מה קודם למה אלא מבחינה נורמטיבית. האם האדם הוא קודם כל עובד ואז מקום המגורים צריך להיגזר ממקום העבודה (ואז לא נכיר בהוצאות על מגורים כהוצאה).

עד פסק דין בעניין ורד פרי אמרו שלטונות המס שהוצאות טיפול בילדים הם הוצאות פרטיות שנובעות מהכשרות הפרטית שלי ואין להם קשר עם הפקת הכנסה. אדם הוא קודם כל עובד ואם הוא בחר להביא ילדים לעולם הוא צריך לשאת בהוצאות שקשורות אליהם אבל אפשר היה לחשוב על זה בצורה הפוכה. אני קודם כל אמא ואם אני יוצאת לעבודה אין לי ברירה אלא לקחת מטפלת.

האם כאשר נוסעים לעבודה הוצאות הנסיעה נחשבות כהוצאה שהיא חלק מכשרות עסקית או שזו חלק מהכשרות הפרטית שלי? – האם הוצאות נסיעה לעבודה הן הוצאות ביצור הכנסה – הדין בארץ אומר שלא. (גם לפי פס"ד א.ז.) הכלל הוא שאדם הוא קודם כל עובד ואם הוא בחר לגור במקום אחר שלא ליד המשרד זו הבחירה שלו. האבחנה היא האם זה ביצור הכנסה או לא ביצור הכנסה לא עוזרת לנו לענות על השאלה. בגלל שהקביעה האם הוצאות הנסיעה הם פרטיות או לא לא יכולה להגזר מהשאלה האם הם הוצאות ביצור הכנסה אלא צריך להחליט (כי זה לא נובע מטבען).

ישנה קביעה נורמטיבית מהיכן אנו מתחילים לספור את הפעילות העסקית של האדם. מהרגע שהוא קדם בבוקר? מהרגע שהוא הגיע לעבודה?

לדעת המרצה השיקולים בהחלטה כזו צריכים להיות נורמטיביים:

האם זה יעיל
האם זה צודק.

שיקולים נוספים: שיקול של זהות ושיקול של קהילה (איזה סוג של קהילה אנו רוצים ליצור)

שיקול היעילות –

הכוונה למחוקק שרוצה לעשות את הדבר הטוב ולא בהכרח להגדיל את גביית המס. מה היה קורה בהעדר מס?: אדם גר במקום X עובד במקום Y ויש לו הוצאות נסיעה של C:

בצד אחד יש את ההכנסה ובצד השני יש איכות החיים

נבדוק מה התועלת שלי מאיכות החיים + ההכנסה שלי.

האם ההפרש בין איכות החיים וההכנסה גדולה או קטנה מ-C:

התועלת ממקום העבודה X התועלת מהמגורים Y.

בהעדר שיקולי מס אנשים יבחרו להתגורר במקום X ולעבוד במקום Y אם הוצאות הנסיעה בין שני המקומות קטנות מהיתרונות שהם מפיקים ממגורים במקום X ועבודה במקום Y.

שיטת המס שלנו ממסה את ההכנסה אבל לא ממסה את איכות החיים. האם צריך להתיר בניכוי את ההוצאות בגלל שהם חלק מהפקת ה-Y או לא (כי בלא הכי החלק של איכות החיים לא ממוסה).

שכר בנצרת – 10,000

שכר בערד 7,000

המגורים הם בערד והוצאות הנסיעה הם 3,000. בהעדר שיקולים של זמן נסיעה ואיכות חיים נהיה אדישים בין שתי האופציות. אם מכירים בהוצאות הנסיעה לעבודה ההכנסה החייבת תהיה 7,000 ואז גם בהינתן מס נהיה אדישים בין האופציות.

אם מקום המגורים הוא קבוע אז אי ההכרה בהוצאות הנסיעה תיצור תמריץ לחפש עבודה סמוך למקום המגורים. אם הן כן מוכרות זה ייתן תמריץ לאנשים לחפש מקום מגורים שאינו סמוך לבית.

השורה התחתונה של היעילות היא שורה לא החלטית. אנחנו לא באמת יודעים מה הקבוע ומה המשתנה ומה היא ההחלטה הקשיחה ומה היא ההחלטה הגמישה. אי אפשר להגיע למסקנה חד משמעית.

אי אפשר להוכיח שמה שנוהג היום – שהוצאות הנסיעה אינן מוכרות הן באמת ההחלטה היעילה (נכונה).

שיקול שני: שיקול חלוקה

אפשר לחשוב עליו בשני מובנים:

מובן אחד: נסתכל על ההתפלגות בפועל של הוצאות הנסיעה לעבודה ונראה אם הם מתחלקות באופן שיויוני בין קבוצות שונות באוכלוסיה. האם עשירים ועניים או נשים וגברים מוצאים את אותן הוצאות נסיעה לעבודה.

בארץ אין הרבה מחקרים בעניין אך בחו"ל העניין נבדק באופן יותר יסודי. פעם האינטואיציה בארצות הברית הייתה שעשירים גרים רחוק יותר ממקום העבודה כי ההנחה הייתה שהם מתרחקים ממכרזי הערים הרועשים וגרים בפרברים הנקיים. היום מרכזי הערים חזרו לפרוח. (אבל הרבה ממקומות העבודה יצאו החוצה).

אפשר לא להסתכל על ההוצאות בפועל אלא עד כמה אנשים יכולים לשנות את רמת ההוצאות שלהם. אפשר לבדוק עד כמה אדם יכול להוציא פחות. למשל מנהלת משק בית בשכונה יקרה שאין לה סיכוי למצוא דיור הסמוך למקום העבודה. בהנחה שהיא לא מסוגלת באותה קלות לעבור מקום בזה שלא נכיר בהוצאות הנסיעה שלה לעבודה אנו נרע את מצבה ביחס למישהו אחר שכן מסוגל לעבור מקום. או אמהות שיודעות שהן צריכות להוציא את הילדים מהגן ב-4 מראש לא בוחרות מקום עבודה הנמצא במרחק נסיעה רב.

זוהי אם כן החלטת מדיניות שמעוררת הרבה שאלות של צדק חלוקתי.

לגבי שיקולי זהות אי ההכרה בהוצאות שנחשבות פרטיות מניחות איזה שהוא נישום נורמטיבי. מניחים אדם בריא נטול ילדים וכו' ואז ההוצאות על גידול ילדים או בריאות הם הוצאות שהם פרי בחירה זו. זוהי תפיסה שטוחה של זהות האדם שרואה אותו כעובד.

לגבי הקהילה הדרישה המובלעת מאנשים להתגורר סמוך למקומות העבודה שלהם יוצרת תמריץ לקהילות סביב מקום העבודה. ופחות שיקולים כמו קרבה למשפחה, חברים וכו'. כך, בחברה האמריקאית אנשים קמים ועוזבים קהילות בעקבות העבודה שלהם.

פס"ד א.ז – עובד שמקום עבודתו עבר מירושלים לת"א והיה צריך לשכור חדר בעקבות זה. וכשמגיעים לשאלה מה נחשב חלק מהתהליך האורגאני של יצור ההכנסה – אומר בית המשפט שיש לענות על זה לפי העקרונות הכלכליים המוכרים והרגש הטבעי.

מבחן האינצידנטליות – מבחן שאומר שלא מספיק שהוצאה מסויימת היתה דבר בילתו אין, אלא חלק מתהליך בפני עצמו. בית המשפט מתאר את תהליך ייצור ההכנסה בתור משהו שיש לו גבולות מאוד סדורים ואז מה שצריכים לשאול זה האם ההכנסה נופלת במסגרת אותו גוף אורגאני. בית המשפט בעניין ורד פרי (יש לקרוא אותו ובמיוחד בסעיפים 16-19) – המוקד של פס"ד הוא האינצידנטליות. ורד פרי היא עו"ד שתבעה את ניכוי הוצאות השמירה על הילדים בפני בית המשפט המחוזי. בזמנו נתן בית המשפט המחוזי הכרעה שמדובר בהוצאות אינצידנטליות – כחלק מייצור ההכנסה.

בית המשפט קבע אז שיש להבדיל בין הוצאות העשרה של ילדים (חוגים) ובין ההשגחה (בזמן היותם של ההורים בעבודה). הוצאות ההשגחה – הן הוצאות אינצידנטליות ואלמלא היו ההוצאות האלה – היא לא היתה יכולה לצאת לעבוד כי זה הוצאה מתמשכת ואי אפשר לעשות את זה "ולגמור" אלא לעשות את זה 'שעה שעה' – דהיינו כל הזמן. בית המשפט המחוזי גם מציין שכמו שיש הוצאות שנועדו להגדיל את תפוקתם של העובדים במקום העבודה כמו מזגן בעבודה, אז זה באותו העיקרון.

מבחן אלמלא הפוך – מבחן ששואלים מה היה קורא 'אלמלא' היית עובד. לדוגמא- אלמלא היינו עובדים, לא היה צריך לקחת מטפלת. אבל אם לא היינו עובדים – עדיין היה צריך לאכול ארוחת צהרים – ולכן אי אפשר לנכות לרוב ארוחות. במקרה של רכב – רק מעל X ש"ח בחודש רואים כהוצאה פרטית.

בדיון בבית המשפט העליון –בעניינה של ורד פרי – הוא הכיר בהחלטה של בית המשפט המחוזי. פקיד השומה טען שזה לא משתלב בהוצאה לצורך ההכנסה. השופט ריבלין בעליון קבע, שגם אם זה לא עובר את מבחן האינצידנטליות, הוא ייצטרך עדכון. העובדה שמדובר בהלכה בת כ-100 לא מצריך חריגה. השופט ריבלין מדבר על פרשנות תכליתית – מהי תכלית החקיקה.

סעיף 17 אומר שנכיר בהוצאות לייצור הכנסה והשופט ריבלין מנסה לפרש את 'ייצור הכנסה' ויש לזה כמה אפשרויות פרשניות:

פרשנות מצמצמת – רק הוצאות על פס הייצור הן הוצאות בייצור הכנסה. אם מדברים על המכונה לייצור השוקולדים – אז המטפחות לעובדים שלא ייכנסו שערות זה בסדר, אבל המזגן והתאורה – לא.
פרשנות רחבה יותר –

ההכרעה בין ה- 2 היא באמצעות פרשנות תכלתית. מהי כוונת המחוקק? תכלית מס ההכנסה עצמו וסעיף 17 בפרט. עפ"י זה המדובר במיסוי הכנסתו האימיתית של של הנישום, שהיא ההכנסה בניכוי מה שהוצא. בית המשפט אומר שאנחנו צריכים להכיר זאת בצורה כזאת שההכנסה צריכה לבטא את מה שהוא באמת מבטא. מיסוי ההכנסה האמיתית הוא התכלית, והמבחן האינצידנטאלי הוא מבחן עזר. זה פה חידוש גדול מבחינת ההלכה. אבל בפועל, אין פה שום דבר חדש כי המבחן אינו מדוייק.

בית המשפט רוצה לדרוש זיקה ישירה בין ההכנסה להוצאה כתנאי להכרה בניכוי. הדגש אינו על המקום בו יוצאת ההוצאה – אלא יש לוודא שההוצאה הוצאה לצורך ההכנסה – למעט כאלה שהיו יוצאות בכל מקרה (כמו אוכל ותרופות).

בית המשפט מכיר בעובדה שיש מקרי ביניים שבהם אין נוסחא אמיתית. ובהעדר הכרעה של המחוקק – תידרש הכרעה של בית המשפט. בית המשפט נדרש גם לעובדה שהוצאות השגחה על ילדים הן הוצאות מעורבות – דהיינו הן גם עיסקיות וגם פרטיות.

איך מפרידים את ההוצאות?

הוצאות העשרה ישירה – אינן מותרות לפי בית המשפט (חינוך, העשרה וכיוצ"ב) – לא מוכר. גם אם במסגרת החוג – הילד 'נשמר' – אז השמירה היא שולית.
אבל מקומות בהם שומרים וגם יש חוגי העשרה – זה כן מוכר כי חוגי ההעשרה אינם העיקר.
צריך לחלק את ההוצאה בין בני הזוג כדי לא למקסם את נושאי המיסוי.

בית המשפט הופך את מבחן האינצדנטאליות כמבחן עזר בלבד. אפשר להגיד שהשאלה שבית המשפט מציב היא לא השאלה הנכונה. כי בית המשפט עובד במגבלות של סעיף 17 שאומר מה שימש בייצור הכנסה. אבל זו לא בהכרח השאלה הנכונה שכן המבחן של 'בייצור הכנסה' עובד רק במקרים קיצוניים. אבל 'בתחום האפור' איפה שיש גם אלמנטים פרטיים וגם אלמנטים אישיים – התרגיל הזה הוא תרגיל שאין לו סיכוי, ולא בגלל שזאת אבחנה הקשה.

אבל אולי זה לא חשוב האם זה בהוצאה בייצור הכנסה? אין כזה דבר שנקרא 'הכנסה אמיתית'. כי יש כאלה שצריכים לטפל בהורה נכה – האם ההוצאה שלו היא מוכרת? כל הדברים האלה הם פרי של בחירה חברתית עם שיקולים נורמטיביים שבהם אנחנו רוצים להכיר או לא להכיר בהוצאות.

על מנת להכריע על מה כן יוטל המס – אנחנו צריכים להחליט מה אנחנו רוצים: זהות, מסחור, איזו סוג של קהילה אנחנו רוצים ליצור. הכלים הנורמטיביים האלה נותנים לנו כלים הרבה יותר שימושיים להכריע בשאלה האם צריך להכיר בהוצאות הטיפול הוא ההשגחה של ילדים. אבל בית המשפט העליון כן מכיר את ההוצאות בייצור הכנסה באמצעות מבחן הזיקה הממשית והישירה בין ההוצאה ובין תהליך ייצור ההכנסה.

שאלת הרגרסיביות

מהם התמריצים הכלכליים שהקנה המצב החקיקתי לפני הפס"ד בעניין ורד פרי?

בפקודת מס הכנסה – הפקודה נראית ניטראלית מבחינה מגדרית ולא רואים סעיפים ספציפיים שמדברים על העדפה של גברים, ולפעמים רואים דווקא העדפה לנשים – כמו חצי נק' נוספת לנשים ונקודות נוספות לנשים שמוענקות רק לנשים עובדות. ולמרות שיש מגמה של השתלבות של נשים בשוק העבודה, עדיין אנחנו מדברים על פערים. השכר לשעה של גברים, לדוגמא, גבוה יותר גם במגזר הציבורי. מה יכולה להיות ההשפעה של המס בהקשר הזה?

ניקח לדוגמא מצב שבו רק אחד מבני הזוג יוצא לעבודה – נוצרת הטייה בעידן של לפני ורד פרי. נחזור לדיון בנושא ההכנסה הזקופה משירותים אישיים. אז אמרנו שלפי הייג סימונס, כל שירות שאדם מעניק לעצמו הוא חלק מההכנסה שלו. אבל הכנסה זקופה לא ממוסית. אם כל אחד היה מעניק לעצמו אותו גובה של שירותים עצמיים – המצב היה בסדר. אבל אצל הנשים הנשואות, הן מספקות שירותים עצמיים למשפחות שלהם בצורה לא פרופורציונאלית ביחס לשאר בני הבית.

מה קורה אם אחד מבני הזוג יוצא לעבוד והשניה נשארת בבית? הגבר מרוויח 10,000 ש"ח בחודש.

משכורת בעל ß 10,000 ש"ח בחודש

משכורת אישה ß עקרת בית

הכנסה זקופה ß אפס אבל בשווי של 2000 ש"ח. לא נכנס לתחשיב המס כי הכנסה

זקופה לא נכנסת למס.

סה"כ הכנסה: ß 10,000

33% מס ß 3,333

נטו ß 6,666

נניח והאישה מוצאת עבודה שבה מרוויחים 2,000 שקל שבה היא אדישה בין לצאת לעבוד או לא. ואז אם כן –

הכנסת הבעל ß 10,000

הכנסת אישה ß 2,000

הכנסה זקופה ß אין כלום

הוצאות מטפלת ß 2,000 שעד ורד פרי לא היתה מותרת

סה"כ הכנסה ß 12,000

לפי 33% מס ß 4,000

סה"כ נטו ß 6,000 (12,000 פחות 4,000 פחות 2,000)

וזה למעשה יוצר הטיה: העובדה שאנחנו לא מכירים בהכנסה הזקופה של עקרת בית + הוצאות טיפול בילדים, עודדה נשים להשאר בבית. ואישה שיכולה להרוויח יותר מ- 2,000 שקל עדין תעדיף להשאר בבית. איך אפשר לתקן את ההטיה הזאת? הכרה בהוצאות הטיפול בילדים – זה אפקטיבית מקטין את ההכנסה החייבת מ- 12,000 ל- 10,000 ואז חבות המס קטנה שוב ל- 3,333 והנטו לאחר הוצאות המטפלת עולה ל- 6,667 ואז באמת נשמרת האדישות, לפחות מבחינה כלכלית, בין המצבים שבהם נשארים בבית ומטפלים בילדים בעצמך ובין המצב של לצאת לעבודה.

דרך שניה היא ע"י זקיפת הכנסה לעקרת הבית. אם נזקוף הכנסה לעקרת בית שמטפלת בילדים אז ההכנסה החייבת היא 12,000 (בניגוד לתזרים המזומנים) מה שיעלה את חבות המס ל- 4,000 וההכנסה הפנויה תרד ל- 6,000. זה מביא אותנו שוב ל- 6,000. ואז אנחנו לא מוטים בין אם לצאת לעבודה או לא.

הגישה הרווחת עד ורד פרי דיברו על זה שהוצאות הטיפול בילדים היו הוצאות פרטיות. זאב הולנדר, בזמנו, דיבר על כך שההוצאה לא התקבלה לנוכח התנגדותה המובנת – שכן אלו הוצאות פרטיות. היום ברוב המדינות יש חקיקות ספציפיות שמדברות על זיכויים או ניכויים לתחום המטפלות והשמירה על הילדים.

שאלת הרגריסיביות עוסקת בההפך מטיפול מועדף במי שיש לו פחות. שאלת הרגרסיביות – עוזרים יותר לעשירים. אחת הטענות נגד פסק הדין הזה היא שהתוצאה שלו היא רגרסיבית במובן שמה שעלול לקרות במקרים של עשירים – כי עשירים ייטו להוציא יותר על ילדים. והטכניקה הזאת יוצרת הכרה במי שהוציא יותר. את זה אפשר לפתור ע"י הצבת תקרה. גם אם הסכומים שווים – אז הניכוי בערכים נומינאליים הוא כך:

בין 0- ל- 5000 משלמים 10%

בין 5000 ל- 9000 משלמים 30% מס

מעל 9000 – 50%

אחת שמרוויחה 2,000 שעור מס 10% אז בהעדר ניכוי 200 מס. אם מכירים בניכוי של 1,000 אז המס יורד מ- 200 ל- 100. ואז הרווח הוא 100 שקל.

זאת שמרוויחה 10,000 משלמת 500 + 1200 + 500 = 2,200 מס. אם מכירים לה ב- 1000 הוצאה אז יש לה הכנסה חייבת של 9,000 שחייבת ב- 1,700. דהיינו זה שווה 500!!!! ולכן ההכרה שווה יותר לעשירים מאשר לעניים.

יכול להיות שמגן מס פרוגרסיבי או נקודות זיכוי היה פותר את זה יותר טוב.

דיני מיסים – שיעור 8

פתרון התרגיל הראשון (ע"י טל המתרגל)

האבחנה בין הכנסה הונית ובין הכנסה פירותית –

בהכנסה פירותית יש הכנסות אקטיביות ופסיביות. הכנסה פירותית – הכנסות מהפירות, בעוד הכנסה הונית היא הכנסה מהעץ עצמו. העץ ממשיך להצמיח פירות כל שנה ואותם פירות שקוטפים כל שנה – זה הכנסה פירותית. אבל אם מוכרים את העץ – זה הכנסה הונית. וזה ההבדל המהותי ביניהם.

הכנסת עבודה – זה הכנסה פירותית. הכישורים של האדם – זה הכנסה הונית יותר, למרות שאי אפשר למכור אותם. דיבידנד – הוא הכנסה פירותית בעוד שהחברה עצמה שמחלקת את הדיבידנד – זאת הכנסה הונית. שכירות – דמי שכירות הם הכנסה פירותית בעוד מכירה של המבנה עצמו – זה הוני. עדיין יתכן שמכירה של דירה היא פירותית – כאשר אדם הוא קבלן, וזה לא נחשב הוני. כך, אדם שסוחר בניירות ערך- זה פירותי לחלוטין. הכנסות אקטיביות -2.1.2.2 לפקודה. הכנסות פסיביות – הכנסות אחרות. אבל גם הכנסות אקטיביות וגם פסיביות הן הכנסות פירותיות. הכנסה אקטיבית – היא מיגיעה אישית לעומת הכנסה פסיבית – משהו שלא עושים מאמץ אקטיבי (שכר דירה, דיבידנד).

הוצאה פירותית – הוצאה שוטפת לשימור המצב (חשמל, מים, משכורות לעובדים, טיפולים שוטפים למכונה ספציפית).

אם המפעל מוסיף עוד מכונה – אז זאת הוצאה הונית. בהוצאות פרסום יכול להיות 2 סוגים: פרסום לבניית העסק (בניית המוניטין) – צריכים לפרסם כדי שיהיה חוג לקוחות כלשהו. זאת הוצאה הונית, וכאשר עושים פרסום שוטף שמיועד לשמור את העסק חי – זה ייחשב כהוצאה פירותית.

דוגמא נוספת היא לימודים – אדם יוצא ללימודים עלמנת להגדיל את ההון האנושי שלו, וזוהי הוצאה הונית ולא הוצאה פירותית. לעומת זאת, השתלמויות שוטפות של שימור ידע ברמה רלוונטית זה פירותי. בפירותי המס הוא תמיד מיידי – ובעוד בהוני אפשר למעשה לדחות אותו. הוצאה הונית מוכרת כפחת או במכירת הנכס הוא יגדיל את שווי הנכס או בכלל לו (כמו במקרה של לימודים).

קיזוז הוא הוני מול הוני ופירותי מול פירותי. מבחני התדירות באים לבחון מתי הכנסה שהיא הונית באופייה היא בעצם פירותית, בכך שהיא בעצם מעסק. בעסקאות החלפה (ברטר) – זה שהכנסה אחת היא פירותית לא הופך בעסקת ברטר את ההוצאה של השני לפירותית, ולהיפך אלא צריכים כל אחד לבחון את זה בצורה מסודרת.

סעיף א' –

שמעון השיפוצניק – 'נפלה עליו הזכייה' משום מקום. מאחר וזה לא פירותית ולא הונית- זה לא היה חייב במס, לכאורה בעבר. ולכן הכניסו את סעיף הזכייה בפרס. ההכנסה של שמעון היא מ- 2א (זכייה).

אנה הדוגמנית לא הגיעה לזה במקרה – אלא היא תכננה את זה. המקרה של אנה מכוון לפס"ד משולם – אותו אדריכל שהשתתף בתחרות. ואם זה הכנסה על עבודה – היא תהיה זכאית לנכות את כל ההוצאות שלה. לצורך המימון של ההכנות היא היתה צריכה הלוואה מבנק – קיבלה הלוואה וסכום שהיא משתתפת כפרסומת. יש גם פה עיסקת ברטר (החלפה) – הלוואה ללא ריבית לעומת שירות ללא תשלום. העסקאות השקולות, אילו היה עובר מזומן – הבנק היה נותן לה את ההלוואה ומקבל ממנה את הריבית, ואותו בנק היה מוציא כסף על הפרסומת. ה- 15 אלף שהיא קיבלה כהלוואה אינם נחשבים כהכנסה – ולפי הייג סימונס הי לא התעשרה מזה. גדלו ההתחייבויות שלה והנכסים שלה – ולכן זה אינו הכנסה.

אחרי שהיא זכתה באותו פרס, היא צריכה לשלם 50,000 ש"ח לעו"ד. בהנחה שהדירה עצמה עולה מיליון ש"ח, אז ה- 50,000 ש"ח הם הוצאה נוספת. שווי של דירה על שמנו היא 1,050,000 (מיליון + 50 שזה ערך טיפול העו"ד). זה יוצר צורך להשקיע בדירה עוד. כשאנה תרשום בספרים לצורכי שבח- אז שווי הדירה יהיה 1,050,000. הנכס כשלעצמו שוויו מיליון. אבל הנכס כשהוא רשום שווה1,050,000. אי אפשר לנכות את ה- 50,000 עכשיו משווי הדירה. הוצאות כדי שיהיה נכס הון אינן מגולמות. דרך החשיבה שצריכים לעשות במקרה הזה: נניח ופרוייקט הדירה היה פושט רגל, היו נותנים לה מיליון ש"ח 'ביד' – ולכן את ה- 50,000 ש"ח אין להחשיב.

אם נתנו פרס, אבל הוא נמצא רחוק וצריכים לשכור טיסה – אז ההוצאות יהיו מותרות בניכוי. אבל במקרה זה ההוצאות הן הוצאות לרכישת נכס ההון. זה כאילו קיבלנו מיליון שקל ורכשנו זכויות לרשום את הדירה על שמנו. ואח"כ הוצאנו גם את המיליון וגם את ה- 50 לרשום את הדירה על שמנו. ולכן זה יוכר אם וכאשר נמכור את זה! זה לא היה הסכום שהוצאנו ע"מ לקבל את המיליון. יש הבדל בין משהו שהוא כדי לקבל סכום כסף לעומת משהו כדי לקבל נכס הון (כמו דירה).

מכירה של נכסים פרטיים אינה מחוייבת ברווח הון, למעט דירה (דירה, גם אם היא פרטית) מחוייבת ברווח הון. 1,050,000 זה שווי הדירה לצרכי מס.

1,500 ש"ח ריבית שהבנק בשבילו זה הכנסה מריבית. אבל זו לא הוצאה שהיא הוציאה בפועל (אנה) אבל בפס"ד אלישע, 2009, נקבע כאילו ההוצאות האלה מוכרות. היא נתנה עבודה תמורתם. זוהי בדיוק הוצאה רעיונית.

סעיף ב' – חבר של אנה ושמעון מזמין אותם לארוחה על חשבונו. מבחינת שמעון ואנה – הם קיבלו מתנה ומתנה אינה חייבת. סעיף 97 עוסק בנותן מתנה ולא במקבל המתנה. מתנה נחשבת כמכירה. המתנה, אם זה מתנה, תמיד פטור. מושון – יש לו הכנסה. אם לא היה לו מסעדה – הוא היה צריך לשלם למסעדה 10,000 ש"ח. סעיף 85 מדבר על זה שאם מוציאים מלאי מהעסק שלנו, והעסק מנכה את כל ההכנסות שלו – סעיף 85 מדבר על זה שהיא הוצאה בשווי התמורה – כמה השווי ולא כמה התמורה. אם נותנים מתנה מהעסק, ומוציאים מלאי, אז מכירים בהכנסה בשווי שנתנו ולא סתם בעלות. דהיינו מתנה = הכנסה. לא ברור האם שמעון משלם על זה או שהוא נותן בחזרה מתנה למושון. הוא מעניק מתנה למושון בשווי 5,000 ש"ח. וכאן השאלה הרלוונטית היא האם מדובר במתנה נגדית או בתשלום עבור הארוחה. נניח שזו לא מתנה- אזי זוהי הכנסה של 5,000 ואז זה מקזז את ה- 10,000 ממקודם. אבל אם זה תשלום מבחינת שמעון – אז זה לא היה מתנה מצידו של מושון…. לגבי שמעון – זה הוצאה פרטית.

אבל בפועל – מי שנתן את הטובין זה חברה שבבעלותו של שמעון. כלומר, יש פה מערכת יחסים שחברה בבעלותו של שמעון משלמת עבור ארוחה שהוא אכל. ולמעשה החברה שילמה לו כסף והכסף קנה לעצמו ארוחה. והיות והוא בעלים וגם עובד אפשר לראות זאת ב- 2 דרכים:

שכר
דיבידנד

לשמעון יש הכנסה חייבת מהכנסת עבודה או מדיבידנד בסך 5,000 ש"ח. אבל אם מניחים שזה פרסום של החברה – אז זה לא רלוונטי. ולמעשה אפשר לראות את זה כאילו שמעון קיבל כסף מהחברה שלו, שמעון שילם למושון עבור הארוחה ומושון באותו הכסף הלך וקנה את המראות מהחברה. לכל אחד יש הכנסות ב- 3 השלבים הללו.

סעיף ג' – החברה של שמעון זכתה בחוזה ע"ס 500,000 ש"ח ובנוסף היא מקבלת מוצרים בסך 20,000 ש"ח ואת כל יתרת הכספים בחברה שמעון מושך כדיבידנד. מה שאנחנו רואים בסעיף הזה, הוא המיסוי הדו שלבי של חברות. להבדיל מאנשים פרטיים, חברות ממוסות ב- 2 שלבים:

כאשר נכנס כסף לחברה, אז במקום מס הכנסה משולם מס חברות.
כאשר מושכים את הרווחים – משלמים מס נוסף על הדיבידנד.

אלא דואגים ששיעורי המס הם כאלה שהסך שלהם הוא כמו מס הכנסה. היתרון מבחינת החברות הוא שכל עוד לא מושכים את כל הערך – יש הון שנשאר בחברה. במקרה שלנו – עבור אותם 510,000 ש"ח (10,000 זה בעבור ההכנסה)- החברה משלמת על זה מס חברות ואת יתרת הכספים – יקבל שמעון לאחר ניכוי מס דיבידנד.

דיני מיסים – שיעור 9

המשך פתרון התרגיל

סעיף ד'

הדירה מושכרת ומקבלים 3 סוגים של הכנסות:

2000 ש"ח – פירותי – לפי סעיף 2.6 (ולא 2.1 כי זה לא עיסוק).
השיפוץ – השאלה היא לטובת מי נעשה השיפוץ הזה. אם ירון היה משפץ את החלק שלו כדי להתאים את זה לשימושו, כאשר בסוף השכירות הוא צריך לפרק את זה – אז זה הוצאה של ירון והוא היה רושם את זה כהוצאה. אבל זאת הוצאה היא לטובתה של אנה – והיא הוצאה הונית. אנה כאילו שילמה: ירון משלם במזומן 40 אש"ח לאנה כשכר דירה, ואנה משתמשת באותם 40 אש"ח כדי לשפץ את הדירה ולהשביח אותה. כלומר, מצד אחד יש לה הכנסה פירותית של 40,000 ש"ח אבל יש לה גם הוצאה הונית של 40 אש"ח אותה היא תוכל להכיר במכירת הדירה או בפחת.
(3) 50,000 עבור שכר העבודה שלו כעו"ד – הוא בעצם ויתר עליהם. זאת אומרת הדירה הושכרה על 50,000 + 24,000 + 40,000. עבור ירון ה- 50,000 שירון משלם לאנה – הוא בעצם הכנסה פירותית של שכר טרחה ו- 50,000 שכר דירה. מבחינת ירון ה- 50,000 ש"ח הזה מתקזז. התשלום של אנה לעומת זאת אינו מתקזז.
לגבי ייצוג בבית משפט- אם הייצוג הוא למשהו שוטף – כגון ניהול שוטף של העסק – אז ההוצאה על שכר טרחה נחשבת פירותית. אבל אם הייצוג הוא לצורך בנייה של משהו חדש – זאת הוצאה הונית.

לאנה יש הכנסה של 1 מיליון ש"ח בגין הזכייה. ההכנסה שלה היא פירותית – מהעבודה ולכן היא רשאית לנכות: 15 אש"ח שהיא השקיעה כדי לזכות וכמו כן היתה לה הכנסה של 1,500 אבל את אותם 1,500 זה בעצם הוצאת מימון שנלווית ל- 15,000 ש"ח:

1,000,000 (זכייה הכנסה מעסק 2(1))

1,500 (עבודת דוגמאנות לבנק)

-15,000 (הוצאות הכנה לתחרות)

-1,500 הוצאות מימון בגין הלוואה

985,000

ומזה יש להוריד 40%.

בסעיף השני – אין לאנה הכנסה כי זה מתנה.

בסעיף הרביעי –

24,000 (תשלומי שכר דירה חודשיים)

40,000 (פיצול הדירה)

50,000 (שכר טרחה עו"ד)

114,000

הסכום הזה הוא הכנסה משכר דירה 2(6) – והיא פירותית. ולפיכך היא 25%.

פס"ד רימון – פס"ד שעסק בחברת ביטוח שמקבלת שירותים מסוכן ביטוח

פס"ד אלישע – התפרסם לאחורנה וגם הוא עוסק בעסקאות רעיוניות.

פס"ד שפר ושמרלינג – הוא דווקא הפס"ד המקורי ואז בא סעיף 3.ט לפקודה שבא ואמר שאם נתקבלה אופציה לרכוש נכס במחיר מועדף ,הלוואה מועדפת ובסיטואציות מסויימות נראה כמי שנהנו מהכנסות. הסעיף מונה 3 סיטואציות:

כשעובד מקבל משהו מהמעביד שלו זה בגלל מערכת היחסים של עובד-מעביד, ולכן כל טובת הנאה נחשבת כהכנסה.
ספק שקיבל הלוואה ללא ריבית מלקוח שלו. וכשלקוח נותן כזאת הלוואה, אז יכול להיות שהוא מאוד נדיבר, אבל תופסים את זה כחלק מהסחורה עבור משהו שהתקבל.
בעל מניות בחברה שבשליטתו – כשבעל מניות מקבל טובת הנאה מחברה שבשליטתו, זה בעצם נחשב דיבידנד לכל עניין ובר. זה סעיף מאוחר יחסית שהצטרף לפקודה בנפרד.

פס"ד זילברשטיין ומינץ – בעלי מניות זילברשטיין שבשליטתם המלאה. הם נתנו לחברה המחאות מיועדות לתאריך מסויים (נניח 1.6) בעבור עסקאות שהיו כמה חודשים קודם (נניח 1.1). החברה הסבה את ההמחאות לצד ג'. בעלי השליטה נתנו לחברה צ'קים דחויים וקיבלו כסף במזומן – וזה הקדים את המועד של פרעון הצ'ק. הם בעצם קיבלו הלוואה ולא שילמו עליה ריבית. בבית המשפט היה דיון נוסף כיוון שלא היה את סעיף (3) מעלה.

פס"ד רימון– רימון היה סוכן ביטוח שכנוהג היה גובה עמלות עבור חברת הביטוח ירדניה. וכמו שהיה מקובל בענף באותה העת, החברה איפשרה להשאיר את הפרמיות הללו בידו עד 90 יום. בגלל שרימון הוא שלוח של חברת הביטוח אז ברגע שהוא גובה את הפרמיות נחשב כאילו חברת הביטוח קיבלה את הכספים הללו, ובגלל שהיא אישרה להשאיר את זה בידיו במשך 90 יום זה נחשב כהלוואה מחברת הביטוח לרימון. מהצד השני – יש יחסי ספק לקוח בין ירדניה ובין רימון. בעצם לרימון היתה הכנסה מהעסק (רימון נתן שירות וקיבל הכנסה). גובה ההכנסה יהיה כגובה הריבית שקבע שר האוצר בתקנות: מדד + 4%.

רימון מבחינתו שם את הכסף בבנק וקיבל ריבית. ואז עולה שאלה מעניינת: רימון אומר שהוא מבין מה טוען פקיד השומה (שזה הכנסה לפי סעיף 3ט') והוא מסכים שהוא קיבל סוג של הלוואה. אבל רימון טוען שפקיד הרימון טוען שעל הריבית אין לקחת מס – כי זה מיסוי כפול. הטענה של רימון בשלבים הראשונים היתה של מיסוי כפל (ובית המשפט אכן קיבל את זה).

למה סעיף 3ט' מחייב את העסקה בין ירדניה ובין רימון? כי זה עסקה רעיונית – כאילו הספק (רימון) שילם לירדניה את הריבית שמגיעה לה בגין ההלוואה, וקיבל ממנה חזרה עמלות קיזזו את הסכום הזה. וזאת הסיבה למה הכסף לא עבר ידיים. בדיוק כמו בשפר ושמרלינג – היתה הלוואה, בגינה כאילו שולמה ריבית, היו כאילו יחסי ספק/לקוח בגינם היתה עמלה – וזה אחד שמקזז את השני. אבל אין זה אומר שזה מקזז מבחינת דיני המס. במקרה הזה מה שקרה – הוא שרימון יצר מההלוואה הכנסה (=ריבית) וזה התאפשר רק בגלל שרימון היה מוכן לספוג את העמלה.

במילים אחרות – לכאורה – צריכים לתאר את כל העסקאות שהן 'לכאורה'. דהיינו במקום

ירדניה ß רימון (הלוואה)

יש לראות זאת: ירדניה ß רימון (עמלה) וגם רימון ß ירדניה (ריבית). אבל לכאורה הסכומים האלה הםא מתקזזים – אבל לצרכי מס אי אפשר לקזז אותם.

הכנסה מעמלה (החלק הראשון) הוא מדד + 4%. אבל עם זאת, לרימון יש גם הוצאה על ריבית בגובה של מדד + 4%. ואז האלה היא האם להכיר בהוצאה הזאת. אבל כדי להכיר בזה כחלק מייצור הכנסה צריכים לדעת מה הוא עשה עם הכסף. במקרה שלנו הוא השתמש בכספים על מנת להשיג הכנסה נוספת. אבל צריכים לאפשר לרימון לאפשר לנכות את ה'ריבית' הרעיונית בגין הריבית לירדניה. דהיינו – יש פה א' שמלווה כסף מ- ב' (בריבית I) ומלווה אותו ל- ג' (בריבית II). אזי המס על הריבית II הוא בקיזוז ריבית I.

ההכנסה בגין 2(א) היא Y (הריבית בפועל שהוא קיבל מהבנק)

X – הריבית הרעיונית

ולכן:

הכנסה לפי 2 א' Y

הוצאה על ריבית (X)

הכנסה 2 (1) X

ולכן הסה"כ של זה הוא Y

מיסוי כפל –

בית המשפט קבע שאסור מיסוי כפל, אבל אז –איזה מבין המיסויים יש כן לגבות? השופטים שמגר ואור אומרים שלפי הגבוה.

עקרון ההקבלה –

כשמחשבים הכנסות והוצאות לצורך דיני המס אי אפשר לנכות כל הוצאה כנגד כל הכנסה. אפשר רק הוצאות בייצור הכנסה ומנכים את זה תמיד מאותה הכנסה ספציפית. דהיינו היתה הכנסת ריבית והכנסת עמלה (X) וריבית (Y) אבל היו הוצאות ייצור על הריבית (-X). עקרון ההקבלה אומר שאין לחבר את המספרים: יש הכנסה של X מעמלה והכנסה של y-x מריבית. אם ה- Y יותר גדול מה- X (אם הריבית מהבנק היא 5 והריבית של התקנון היא 3) אז יש רווח של 2. ואז לפי השופטת נתניהו ההכנסה היא 3 + 2 (ש-3 זה שוב הריבית של התקנון). אבל מה קורה אם זה הפוך? דהיינו הריבית מהבנק היא 4 וריבית התקנון היא 5)? שכן יש כאן -1 שהוא הפסד – והאם אפשר לנכות את זה? אי אפשר לקזז הפסד מהפעילות הפסיבית של הריבי כנגד ההכנסה מהעמלה. ואם זה נכון אז ההכנסה החייבת שלו צריכה להשאר 5, שזה X.

לפי עקרון ההקבלה צריכים לחשב בנפרד מה ההכנסות ממנו ומה ההוצאות המוכרות ממנו. היה ותוצאה היא חיובית – אז זה ינוכה. היה והתוצאה היא הפסד – אזי צריכים לעבור לחלק אחר בפקודה – שאלת קיזוז ההפסד.

בעניין רימון – פתרו את בעיית כפל המס, אבל לא התעסקו בעסקה הרעיונית.

המקרה בו הוכרע הדיון בעניין הזה הוא פס"ד אלישע (יש לקרוא את הפס"ד!). הוא עוסק בדיור מוגן שבו יש שני מסלולים:

שכ"ד חודשי קבוע
פיקדון – ואז הפקדון הזה נשחק וכמו כן, הפחתה של חבות חודשית בשכ"ד. וזה סוג של הלוואה עם ריבית רעיונית. לא היתה מחלוקת שהיתה חבות מס על הריבית הרעיונית, אבל השאלה היא האם בית האבות רשאי לנכות את ההוצאה הזאת כנגד ההכנסות האחרות שיוצרו דרכה.

הטבות מס – Tax Expenditures

עד כה דיברנו על בסיס המס – כל התקבולים שכפופים לפקודת מס הכנסה. הבחנו בין תקבולים שחייבים במס וכאלה שאינם חייב במס. דיברנו גם על הוצאות – אשר נוכו מההכנסה ביחד עם הפטורים. (הכנסות פחות הוצאות, פטורים וקיזוז הפסדים = הכנסה חייבת). האם יש סעיף ספציפי שמעניק פטור? הסעיף המרכזי שעוסק בפטורים הוא סעיף 9 לפקודה: פטור לנשיא המדינה, דרך פטור לקצבאות נכות וזקנה, מענק פרישה, הכנסות של קטין מתחת לגיל 16 – ובסעיף הזה יש לזכור שמעבר לסעיף 9 עצמו, יש שורה מאוד ארוכה של תקנות וחוקים נוספים אשר נותנים פטורים נוספים ממס. הרעיון של הטבות מיסים חולל מהפכה של ממש – כשהביא את התפיסה של ההטבות לכלי חלוקה של התקציבים של הממשלה:

התפקיד הראשון של מערכת המס כולל את אותם כללים מבניים שנחוצים ליישום שיטת מס 'נורמאלית' – הגדרת הכנסה, כללי חשבונאות.
עדיפויות (Preferences) – אותם תמריצי מס וסובסידיות שלובשים צורות רבות – חריגים, ניכויים, זיכויי מס מיוחדים ופטורים.

הטבות המס אינן כוללות רק פטורים. סעיף 9.16)א' מדבר על הפטור לקרנות ההשתלמות, לדוגמא. זוהי הטבת מס שניתנת ע"י פטור. אבל לפעמים נמצא הטבות מס בצורה ניכוי מיידי להוצאה שהיתה אמורה להיות אסורה בניכוי או מותרת בניכוי לשיעורים במהלך השנים. דוגמא; פחת מואץ או ניכוי מלא של ההוצאה ההונית – הוצאות לחיפושי נפט, הוצאות למו"פ, הוצאות על השקעות בסרטים. באותם מקרים (כגון מו"פ) – ברור שההוצאות שמוציא מפעל מסויים על מחקר הן הוצאות הוניות – שצריך לצבור אותו כחלק מהמפעל אבל בכל מקרה – אין המדובר בהוצאה שוטפת או בהוצאה לשמירה על הקיים. ובכל זאת, סעיף 20א' מאפשר ניכוי מיידי בכפוף לחריגים למו"פ. הרעיון הוא לגלגל חלק גדול מהסיכון על הממשלה, במקרה הזה. ואז אם מרוויחים – אז נשלם אח"כ מס שיחזיר את זה. ואם מפסידים – הממשלה סופגת את זה.

דרך אחרת לתת הטבות מס היא באמצעות זיכויים עודפים. מדינת ישראל נותנת נקודות זיכוי נוספות לעולים חדשים – כדי לתת הטבת מס לעולים חדשים. דוגמא נוספת – הכרה של 35% מסכום התרומה למוסד ציבורי כזיכוי לצרכי מס ("אתה תתרום והמדינה תשתתף בחלק מזה"). הרעיון שעומד מאחורי הטבות מס הוא שבאמצעות זה שגובים יותר מאחד ופחות מאחר, זה בעצם מעביר כסף מאחד לשני.

הגישה של הטבות מס היא גישה מבית מדרשם של Surrey & Mcdaniel – שני פרופ' מהרווארד שבשנות ה- 60' יצאו עם ההכרה שהטבות המס הוא סכום של 2 עסקאות: תשלום מס רגיל ומתן סובסידיה לאוכלוסיות ספציפיות. ולכן ההטבות הן מן "הכלאה" של 2 העסקאות הללו.

חוק יסודות התקציב וחוקי התקציב במדינות השונות מחייב להציג את הטבות המס כסעיף תקציבי לכל עניין ודבר. החשיבות של התקציב הזה הוא בחשיפה של המנגנון הזה – כי זה נותן תשובה שלמה למצב התקציב. הוא חושף לאור את הנתונים המספריים שגלומים בפקודת מס הכנסה. ויחד עם זה, יש עמו בעיה מסויימת: התקציב מניח איזשהו מצב אפס, שבו אנחנו קובעים שחלק הם כללים מבניים וחלק זה העדפות. זה אומר שיש מצב "אפס" של מס הכנסה "אמיתי", או "נורמאלי" שאליו ראוי וניתן להשוות (החישוב של 'ההכנסה האמיתית'). וההבחנה הזאת מבחינה בין סעיפים טהורים (אידאל של מס הכנסה) ובין סעיפים אחרים ש'מלכלכים' את הכללים המבניים.

הרעיון של דרישת המימוש, לדוגמא, הוא שהכנסה או רווח הון חייבים במס רק במועד המימוש. אם קנינו מגרש ב- 5,000 וערכו עלה מדי שנה ב- 5,000 ש"ח, אז נחוייב על זה רק בעת המכירה. בעצם הדחייה הזאת יש יתרון שמס נדחה הוא מס נחסך. דרישת המימוש – יש לכמת אותה וצריכים להשוות את דרישת המימוש למצב שבו היינו ממסים את עליית ערך הנכס מדי שנה בשנה. כדוגמא ניתן לתת את אותו הבית החד-קומתי הקטן שחיה בו זקנה, ומסביבה צומחים מגדלים והופכים את השטח עליו היא חייה לשטח מאוד יקר. אם היו ממסים את עליית הערך במהלך השנים – לא היה לה מאיפה להביא את הכסף הזה.

אז בפועל – הכל יוצא עדיפויות (Preferences) – אבל חלק הפכו להיות עדיפויות מבניות. לתקציב הטבות המס יש נתח מאוד משמעותי – ואם צריכים מקור לכסף נוסף – אז הרבה פעמים הולכים לסעיף הטבות המס. כשבית המשפט בעניין ורד פרי בא ונותן את ההכרה של ניכוי בהוצאות גידול ילדים הוא אומר שזה, למעשה, נורמאלי ("כללים מבניים") והוא לא "עדיפות". בית המשפט אפילו מתייחס לזה בפס"ד – כי זה למעשה עלול להיות רגרסיבי. אבל אז, בית המשפט אומר, שזה לא משמעותי שזה רגרסיבי – כי זה לא הטבת מס, אלא עדיפויות!.

לא באמת משנה אם נקרא למשהו הטבה או 'חלק מהשיטה' – אבל יש להבחין שבגלל סעיף זה או אחר בפקודת מס הכנסה, מצבו של אחד טוב יותר ממצבו של אחר – ועלינו לבדוק האם זה באמת מה שהתכוונו אליו בכל מקרה?

האם נכון להעניק הטבות באמצעות מערכת המס?

האם הענקת התמריצים באמצעות מערכת המס, היא דרך נכונה לקדם את אותה המטרה? נניח וחושבים שיש צורך להטיב עם נכים. האם נכון לעשות את זה בתצורה של מתן פטור ממס או האם נכון יותר לתת סובסידיה ישירה (קצבת נכות). הכל תלוי במה צריכים להשיג. אם רוצים לשלב את הנכים במערך העבודה, אז יש חשיבות לעשות את זה בצורה של פטור ממס. אם הולכים בצורה של סובסידיה – יש בזה אלמנט מאוד חשוב של וודאות תקציבית (יודעים כמה נכים יש – ואז יודעים כמה הסובסידיה – ורואים מה ההשפעה של זה על התקציב). בפטור ממס אין לנו אפשרות לדעת כמה זה עולה למדינה. עם זאת, הסובסידיה לא מעודדת נכים לצאת לעבודה. עם זאת, אם ניתן פטור ממס לנכה – חלק מההטבה הולך 'כאילו' למעביד (כי המעביד ייתן לו פחות ברוטו כי הוא מקבל יותר בנטו)- אבל גם זה יכול להיות חלק מהמטרות.

בפני רגולאטרו עומדת השאלה: האם הענקת תמריצי הטבות מס היא הדרך הנכונה לקידום המטרות הראויות לקידום – למשל: האם נכון לתת פטור ממס לאנשים עם מוגבלויות או האם טוב יותר לתת להם סובסידיה ישירה. אם רוצים לעוד השקעות בנגב, האם נכון לתת להם טור ממס או סובסידיה לאותם משקיעים.

אחת מהתשובות העונות לכך – תלוי מה רוצים להשיג: אם רוצים לקדם את הנכים ולהקטין את תלותם אז כדאי לתת פטור ממס.

תשובה נוספת אפשרית – מי אם בכלל יפקח על השאלה מ יקבל את ההטבה הממשלתית. הפיקוח על ההטבה באמצעות מערכת המס – תיפולעל רשויות המס, ואילו אינן מוכשרות לערוך פיקוח כזה.

לעיתים מתן ההטבה דרך מנגנון הטבות מס, מועיל כי לא צריך לפקח על מי יקבל את ההטבה. חוק עידוד השקעות הון, לדוגמא- אומר שהמשקיע יכול לוותר על הבקשה למענק. אנחנו הולכים על המסלול החילופי שבו מה שהמשקיע יכול לבחור בו הוא או פטור ממס או שיעור מס מופחת – בתנאים שונים. הרעיון שעומד מאחורי זה הוא שהממשלה אומרת שלא נותנים את הסמכות לפקיד זה או אחר, אלא הכספים יילכו למי שיוכיח בעתיד שהוא ירוויח. בזה יש יתרון מאוד גדול מבחינת הפלורליזם של קבלת ההחלטות. תרומות למוסדות ציבור, לדוגמא: נניח שמאמינים לתמוך במגזר השלישי כי אם לא נתמוך בו תהיה בעיה. יש 2 דרכים קיצוניות לממן את זה – (1) לשים פקיד במשרד הפנים ולתת לו X כסף ולאפשר לו לחלק לפי מה שנראה לו לפי קריטריונים ספציפיים. אופציה שנייה (2) היא להגיד שלא סומכים על פקיד ספציפי ואומרים לציבור שרוצים לעשות את מה שטוב לציבור, ולכן המחוקק שם את הכסף של הסובסידיה 'איפה שנגיד' – על כל 100 ש"ח ששמים בעמותה מסויימת, הממשלה שמה 35 ש"ח נוספים או מחזירה בהטבות מס.

מצד אחד – זה מעודד פלורליזם כי זה לא נסמך על פקיד זה או אחר. מהצד השני – נותנים את הדעה לבעל המאה. וזה לוקח אותנו לסוג של 'תרבות של רייטינג'.

המתח בין ביזור כח-ההחלטה של היכן לשים את הכספים הממשלתיים ובין מתן ההחלטה בידי אותו 'פקיד' – הוא המתח שנמצא בלב הסוגייה הזאת.

בוועדת שישינסקי בשנות ה- 70 אמרו שמערכת המיסים נועדה גם להשגת יעדים שהממשלה רוצה לתת להם דגש. הדיון השנתי בממשלה, לפי הוועדה, לא מתחשב בסוגייה של הטבות המס. לדברי הוועדה יש לצמצם את הטבות המס.

סעיף 9 2) לפקודה – עוסק במיסוי מלכ"רים. מוסד ציבורי פטור מהכנסה פסיבית. הדוגמא המפורסמת לכך הוא בית הספר למשפטים של אונ' MIU שירש מפעל פסטה. ההכנסות האקטיביות של המלכ"ר – חייב במס, אבל ריבית, דיבידנד או דמי שכירות אינם חייבים במס, כל עוד לא מדובר בעסק. לכאורה, ההבחנה פה היא בין העסקי ובין הפאסיבי: סיווג ההכנסה בין ההוני ובין הפירותי, ובתוך הפירותי בין העסקי ובין הפאסיבי. זה נשמע לנו לכאורה משהו מאוד טכני אבל מה שמעניין פה הוא שבפועל אין לזה תוכן כלכלי אמיתי, ולכן קשה מאוד להפריד בין הפונקציות העסקיות ובין הפונקציות הפסיביות, במיוחד לאור העובדה שהנישומים יכולם לתכנן את דרכם בהתאם למה שמתאים להם.

פס"ד למען מכבי אבשלום – המוסד הציבורי השכיר קרקע לבית קולנוע. זה היה הסכם שכירות. בפועל, המוסד הציבורי התחייב לסייע להשגת רשיונות, לשלם את השכר של הסדרנים והמנקים. בית המשפט העליון פסק, שלמרות שזה נראה לנו לגמרי עסקי, מעורבות המשכיר לא הגיעה לרמה של שותפות עסקית – ולכן הם פטורים.

פס"ד אגודת ידידי האוניברסיטה העברית – האגודה הזאת ירשה פרדס, וכל מה שהם עשו זה להחזיק בו עד שהם יימכרו אותו. אבל כדי למכור אותו כפרדס חי הם המשיכו לעבד את זה ע"י חברת אחזקה. המוסד עצמו היה לגמרי לא מעורב בניהול היום-יומי של העסק. שם נקבע שזה כן פירותי. וזה למרות שבניגוד לפס"ד הקודם – הם היו פאסיביים לחלוטין!!! נראה שהתוצאות בין 2 הפס"דים היא הפוכה ממה שצריך להיות.

עולה מכך, שאנחנו לא מגיעי לתוצאה טובה. ולכן מה שחשוב להבין פה הוא מהי התכלית? למה רוצים להבחין בין מהו עסק ומה לא עסק? ניקח כדוגמא צעד אחורה וננסה לראות איך צריך לפרש את המושג הכנסה מעסק בהקשר הספציפי הזה.

יש מאמר של הנרי הנסמן – אחד מהחוקרים החשובים בתחום התאגידים מאונ' ייל, והוא בדק למה צריך לתת פטור ממס למוסדות ציבור. הטענה הראשונה היתה שמוסדות ציבור משרתים אוכלוסיות חלשות. אבל הנסמן אומר שזה לא בהכרח נכון. הטענה השנייה מדברת על כך שהפטור למוסדות ציבור בא להעניק סובסידיה לעמותות שמשרתות מטרה ציבורית. ז"א יש להחשיב מלכ"רים כפטורים לצרכי מס רק אם הם משרתים מטרה ציבורית: דת, ספורט, תרבות, חינוך וכל מה שקבע שר האוצר בתקנות. הנסמן אומר על זה שאכן מלכ"רים פועלים למטרה ציבורית, אבל אם המטרה הציבורית הזאת חשובה, אז למה להבין בין 2 הסוגים של מוסדות ציבוריים? סיבה אחת היא ייצור public goods – אלו שאינם למטרות רווח נוטים יותר לעסוק במחקר (הטענה הזאת נסתרת אמפירית!). הסיבה השנייה שבגללה אנחנו רוצים לעודד מלכ"רים היא בכך שמלכ"רים הם אולי יותר יעילים. כשתורמים לאגודה למלחמה בסרטן או לאל"ח – מאוד חשוב שהכסף יגיע לייעודו. ובגוף למטרות רווח – תמיד נחשוד בו שהוא תמיד מנסה למזער את הכסף שיגיע לייעודו (מחקרי סרטן או חיילים). הנסמן חושב שאם זה נכון – הרי בלאו הכי התורמים ייתרמו לפיכך דווקא לגופים הציבוריים ולא לאלה העיסקיים.

הסיבה שבגללה אנחנו רוצים לתמוך בגופי ציבור – זה בעיקר בגלל היכולת המוגבלת שלהם לגייס הון בשוק ההון (וזה בניגוד לגוף עסקי). וזאת הסיבה המרכזית לפטור מוסדות ציבור ממס.

אבל אולי דווקא העובדה שאנחנו פוטרים ממס מוסדות ציבור, מה שאנחנו רוצים לקדם, בניגוד למוסדות אחרות, זה אפיק פעולה שאיננו רווח: עצם העובדה שקיים מוסד שמנסה לקדם רעיון מסויים, זה משהו שכשלעצמו זה מהווה public good שאנחנו רוצים לטפח. עצם הפעילות עצמה הוא הדבר החשוב ,ולכן זה הסבר יותר טוב ללמה לפטור אותם ממס. הפטור ממס למוסדות ציבור ממשיך ספקטרום עליו דיברנו בשיעורים הקודמים: לא ממסים אדם שפועל עבור עצמו (=הכנסה זקופה) או אדם שפועל עבור משפחתו, לא ממסים מתנות, לא ממסים אגודות למסחר עצמי או גופם שפועלים לרווחת הכלל (לשכת עורכי הדין) – ואז המלכ"רים הם הצעד הבא – לא ממסים מוסדות שפועלים למטרה משותפת. המלכ"רים מצטרפים לאבחנה הכללית בין הפעילות של השוק ובין פעילות שאינה ממוסחרת והיא מחוץ לשוק.

בפרשנות של סעיף 9 2) – זה נותן לנו כלי מאוד מעניין לפרשנות של השאלה האם צריך למסות אוניברסיטה על ההכנסות שלה משכר לימוד.

פתרון תרגיל 2

שאלה 1:

ראובן רכש ב- 1.1.2000 מנוף במחיר של 1,000,000 ₪ לצורכי עסקו. ב- 1.1.2002 השקיע ראובן 200,000 ₪ ברכישת מייצב למנוף המאפשר לו להתרומם לגובה רב יותר. ב- 31.12.2008 מכר ראובן את המנוף במחיר של 2,000,000 ₪. הניחו כי לא נוכה פחת בגין המנוף וכי שיעור המדד ב- 1/2000 היה 100, ב- 1/2002 – 110 וב- 12/2008 – 132.

א. חשבו מהו רווח ההון החייב של ראובן?

ב. חשבו מהו שיעור המס בגין רווח ההון ממכירת המנוף?

ג. מהו סכום המס שעל ראובן לשלם בגין רווח ההון ממכירת המנוף?

פתרון:

היה צריך לחשב ערכים ריאליים.
הנכס נקנה ונמכר לפני ואחרי 2003.

האם המנוף הוא השבחה או נכס נפרד? (קשור ל-2003). אפשר להניח רכיבים נפרדים לגמרי או השבחה של נכס אחד.

	מנוף	מדד
1.1.2000	1,000,000	100
1.1.2002	200,000	110
31.12.2008	2,000,000	132

מחיר מקורי = 1,200,000

יתרת המחיר המקורי (מחיר מקורי בניכוי הפחת) אין פחת לכן שווה למחיר המקורי.

יתרת מחיר מקורי מתואם = שווי ממודד של הנכס (מכפילים בשער המדד ביום המכירה) ומחלקים במדד ביום ביצוע ההשקעה.

132 X 1,000,000 + 132 X 200,000 = 1,560,000

___ ___

100 110

רווח הון (הוא תמיד נומינלי) = 1,200,000 – 2,000,000 = 800,000

סכום אינפלציוני – החלק שעלה בגלל האינפלציה: יתרת מחיר מקורי מתואם פחות יתרת מחיר מקורי לא מתואם

1,200,000 – 1,560,000 = ₪ 360,000

שווי נומינלי – מניח שלא השתנה שום דבר בעולם קניתי נכס ב100 ומכרתי ב-110 הרווחתי 10 (נומינלית)

בעולם כוח הקניה משתנה והביטוי שלו הוא המדד. אם קניתי נכס ב-100 ומכרתי ב-110 והמדד היה 130 ריאלית הפסדתי 20.

אם קניתי נכס ב-100 והמדד 130 אז כדי לשמור על ערכו ריאלית הוא צריך לעלות ב-30.

המשמעות של הסכום האינפלציוני היא שהוא פטור ממס אתה לא באמת הרווחת כי הכסף שלך נשחק. (עד 2003 כן היה מס על סכום אינפלציוני).

רווח ההון הריאלי (שהוא רווח ההון החייב) = 440,000 ₪ (כל הרווח הון הנומינלי פחות החלק שיוחס לאינפלציה

360,000 – 800,000 = 440,000 ₪

סעיף ב' בשאלה מפנה לסעיף 91 בפקודה. עד אז שיעורי המס על רווחי הון היו שיעורי המס השוליים ומ-2003 יש שיעור מס נמוך משמעותית. (מס רווחי הון השונה משיעורי המס השוליים). הוחלט שעושים חישוב לינארי שלפיו החלק שמיוחס לרווח עד 2003 ייוחס למס השולי ומאחרי 2003 יחויב בשיעור הנוכחי של מס רווח הון.

סעיף 91 (ב1) (1) על אף הוראות סעיף קטן (ב), לגבי נכס שיום רכישתו חל לפני המועד הקובע, למעט נכס שהוא מוניטין שלא שולם בעד רכישתו, יחויב רווח ההון הריאלי במס בשיעורים אלה:

(א) על רווח ההון הריאלי עד המועד הקובע – כאמור בסעיף 121;

(ב) על יתרת רווח ההון הריאלי – בשיעור הקבוע בסעיף קטן (ב)(1), (2) או
(3), לפי הענין;

המועד הקובע לעניין הסעיף: 1.1.2003 (נקבע בסעיף 88)

במקרה שלנו מדובר על יחיד ולכן הסעיף שולח לסעיף ב(1) שקובע שמס על רווח הון ריאלי של יחיד יהיה בשיעור של 20%. אם הרכישה הייתה ב-1.1.2003 במקום ב-1.1.2000 המס היה בשיעור של 20%.

לשים לב מי הנישום החברה או אני. אי אפשר לקזז הכנסות/הפסד של החברה עם הכנסות/הפסד של אדם פרטי. (עוסק מורשה) חברה היא לא אותו האדם שהקים אותה גם עם הוא בעל 100% ממנה.

בשאלה מדובר ביחיד שיש לו עסק. ולכן שיעור המס שחל עליו הוא שיעור המס של יחיד.

נחשב את שיעור המס:

עד 2003: שיעור המס הוא תלוי (יש מדרגות ולא ברור כמה הוא הרוויח חוצמיזה)

במבחן: להניח עד 2003 שיעור מס של 50% (או 47%) כדי לא להסתבך עם חישובים.

סעיף 121: קובע את שיעורי המס.

שיעור המס לצורך החישוב הוא לא השולי ההיסטורי אלא שיעור המס במועד המכירה.

עד 2003: מס שולי 47%. מ-2003 שיעור המס: 20%. – מחלקים לשתי תקופות חלוקה לינארית שהמשמעות היא שמחלקים על בסיס היחס בין התקופות.

ממועד הרכישה עד מועד המכירה עברו 9 שנים שלוש מתוכן הן עד 2003 ושש שנים הם מ-2003. אם כל התקופה היא 9 שנים שמחולקות ל-3 ו-6 אם רווח ההון הריאלי הוא 440,000 אזי

3/9 ייוחס לתקופה של עד 2003

6/9 ייוחס לתקופה שמאז 2003

ואז החישוב 20% * 6/9 + 46% * 3/9 = 29% – זהו שיעור המס המשוקלל בהתייחס לחישוב הליניארי

ג. סכום המס יהיה 29% *440,000 = 127,600

שאלה 2:

נקודות שיש לשים אליהן לב:

כל ישות היא בפני עצמה

כאשר מדברים על פחת של 10% (לא מחשבים פחת מהיתרה אלא מפחיתים בקו ישיר מהמחיר המקורי אחרת אף פעם לא מגיעים לאפס ובפחת צריך להגיע בסופו של דבר לאפס).

הנחת הבסיס היא שאין קיזוז – אם לא מותר קיזוז באופן ספציפי אז אסור קיזוז

עיקרון ההפרדה: כל מקור עומד בפני עצמו וכל שנה עומדת בפני עצמה ולא ניתן לקזז הפסד משנה אחת בהפסד משנה אחרת וזה הבסיס.

ההוראות הספציפיות שמתירות קיזוז:

אחת מתייחסת להכנסות פירותיות (הפקודה מתייחסת לחלק פירותי וחלק שמתייחס לרווחי הון – הערה כללית)

סעיף 28 א' – מתייחס לקיזוז באותה שנת מס – אפשר לקזז כנגד כל המקורות. – אומר שהפסד שהיה לאדם בעסק או במשלח יד ניתן לקזז באותה שנה ניתן לקזז באותה שנה כנגד כל רווח ממקור אחר באותה שנה. אפשר גם פירותי וגם רווח הון. (לא ברור האם אפשר לקזז כל רווח הון – המתרגל יבדוק ויאמר לנו בשבוע הבא).

סעיף 28 ב' – בשנים הבאות ניתן לקזז את ההפסד שלא קוזז כנגד הכנסות מעסק או משלח יד (לרבות רווח הון במסגרת עסק או משלח יד.

הסעיף מוסיף כי במקרים מסויימים ניתן לקזז גם כנגד הכנסה ממשכורת. אם באותה שנה הכנסה מעסק או שהוא אינו עוסק בעסק ממנו נוצר ההפסד.

דיבידנד זה לא הון זה פירות. – כאשר אתה מקבל דיבידנד לא נפגעת הקרן שלך. רווח הון – מוכרים את המניה עצמה בחברה. דיבידנד זה פרי (זה לא עץ) אומנם זו הכנסה פסיווית אבל זה לא הון.

סעיף 92 – מתייחס לקיזוז של הפסדי הון. שניתן לקזז כנגד רווח הון ריאלי וניתן להעבירו לשנים הבאות ולקזז כנגד רווח הון. רק רווח הון. (אם נוצר הפסד הון ויש הכנסה מעסק אי אפשר לקזז).

אי אפשר לקזז סכום שלא היו חייבים עליו במס בסכום שכעת חייבים עליו במס.

בראשית שנת 2009 רכש עידו רכב ב- 100,000 ₪ והחל לעבוד בהסעת אנשים. הניחו כי שיעור הפחת על הרכב הינו 10% לשנה. בתום אותה שנה גילה עידו כי הוצאותיו בגין עסק ההסעות (לא כולל רכישת הרכב והפחת) עלו ב- 180,000 ₪ על הכנסותיו.

100,000 – הוצאה הונית שלא תכנס לחישוב הרווח או ההפסד. חוץ מאשר החלק של הפחת שהוא 10%. כלומר יש הפסד של 10,000 ₪ בגין הפחת. בנוסף הוא הפסיד מעסק: 180,000 ₪ זאת אומרת סך כל ההפסד מעסק: 190,000 ₪.

במסגרת אחת הנסיעות שמע עידו מאריק, כי הוא צריך באופן דחוף הלוואה על סך 500,000₪ לזמן קצר ולאור מצוקתו הוא מוכן לשלם ריבית של 20%. עידו ניצל את יכולתו לקבל מהבנק הלוואה בסכום דומה בריבית של 10% בלבד והלווה לאריק סכום זה. בפועל, החזיר אריק רק את סכום הקרן ונעלם.
באותה שנה היו לעידו הכנסות מדיבידנד בסכום של 20,000 ₪ והכנסות מדמי שכירות בסכום של 50,000 ₪.

עידו קיבל מהבנק: 500,000 ₪ והיה צריך להחזיר 550,000 ₪ . זאת אומרת מול הבנק הוא במצב של -50,000 – ₪.

מול אריק: הוא קיווה לתת 500,000 ולקבל 600,000 בסופו של דבר הוא קיבל רק 500,000 ונגרם לו הפסד ריבית של 50,000. (זאת לפי סעיף 2(4) לפקודה).

גם הפסד ריבית וגם דיבידנד משוייכים ל-(4)2. יש רווח דיבידנד של 20,000 ₪.

האם עיקרון ההקבלה עובד לגבי כל עסקה לחוד (ריבית, דבידנד וכו') או שגם בתוך המקורות של סעיף 2(4) האם הכל בסל אחד או שעיקרון הקבלה עובד לחוד אפשרות שלישית שהיא קיצונית: לגבי כל עסקה בנפרד – המתרגל יבדוק ויתן תשובה בשבוע הבא…

כרגע נניח שניתן לקזז בכל מקור במשותף. (לכל אלו שסף ההיסטריה שלהם כעת גבוה במיוחד: אם מניחים הנחה סבירה במבחן היא תתקבל)

בנוסף הייתה לו הכנסה משכירות לפי סעיף 2(6) של 50,000 ₪.

מה מותר לקזז ומה אסור:

הפסד מעסק (190,000 ₪ ) מותר לקזז כנגד הכנסה מכל מקור אחר באותה שנה.

האם את הפסד הריבית מותר לקזז מהשכירות – לא. את הפסד הריבית אפשר לקזז רק מהדיבידנד.

בהנחה שהקיזוז בתוך מקורות הוא אפשרי אנחנו כן יכולים לקזז את הריבית עם הדיבידנד (דיבידנד היא הכנסה פירותית מהון אבל זה לא הוני) מקזזים 50,000-20,000 – = 30,000 –

את הכנסת השכירות שהיא ממקור אחר 2(6) אפשר לקזז אותה מהפסד מעסק. (אפשר היה לקזז אותה גם מהדיבידנד אבל אז לא היה ממה לקזז את הפסד הריבית והיינו נשארים עם הפסד של 50,000- מהריבית במקום 30,000-)

את ה- 30,000 – אי אפשר להעביר לשנה הבאה.

לכן: יש הפסד מעסק 190,000

מ-2(4) 30,000 – (אי אפשר להעביר) כי אין כאן שום הון. הפסד שלא ניתן לניצול

מ-2(6) רווח של 50,000

נשארים עם יתרת הפסד מעסק של 140,000 שאפשר להעביר לשנה הבאה.

קיזוז הפסד פירותי לפי סעיף 28

	הפסד	הכנסה
באותה שנה (28 א)	מעסק/משלח יד	כל מקור
בין שנות מס (28 ב)	מעסק/משלח יד	הכנסה מעסק/משלח יד רווח הון בעסק הכנסת עבודה (בתנאים)

ד. בשנת 2010 השתפר מצב עסקו של עידו והוא הרוויח (לפני פחת) 50,000 ₪. לקראת סוף שנת 2010 מכר עידו את הרכב במחיר של 50,000 ₪ ופתח דוכן פלאפל. עוד באותה שנה הרוויח 50,000 ₪ מדוכן הפלאפל.

שנת 2010:

רווח מעסק הסעות: 50,000

פחת: 10,000 –

רווח מעסק פלאפל 50,000

——————————-

90,000

את ההפסד המועבר מעסק משנת 2009 ניתן לקזז מכל הרווח ב-2010.

ואז = 50,000 ₪ – (שאפשר להעביר לשנה הבאה) = 140,000 – 90,000

באותה שנה הוא מכר את הרווח ב-50,000 יתרת המחיר המקורי של הרווח הוא 80,000

80,000 = 20,000 (פחת) – 100,000

יש הפסד הון של 30,000 –

זאת אומרת:

50,000 – (אפשר לקזז מהפסדות מעסק)

30,000 – (אפשר לקזז מרווחי הון)

ה. בראשית שנת 2011 שמע עידו כי איציק המחזיק 30% מחברת מיסבי כדורי בע"מ מעוניין למכור את חלקו בחברה לאור הפסדיה העומדים על סך של 500,000 ₪. עידו שראה הזדמנות בהפסדיה הצבורים של החברה, רכש את חלקו של איציק בסכום של 30,000 ₪ והצטרף לחברה כבעל מניות מיעוט. לאור אופיו הדומיננטי, הצליח עידו לשכנע את כדורי המחזיק ב- 70% ממניות החברה, לשנות את שם החברה לפלאפל הצומת בע"מ ולשנות את עיסוקה של החברה מייצור מיסבים לייצור ומכירת פלאפל. עוד באותה שנה הרוויחה החברה 300,000 ₪ וזאת לאחר תשלום שכר לעידו בסכום של 100,000 ₪.

כתוב במפורש שהוא קנה את החברה בשביל ההפסדים (נזכר ברובינשטיין אבל בעיקר בבן ארי) בבן ארי השופטים מתייחסים לחברה בהפסדים בה בעל מניות המיעוט מתחלף: האם מותר לקזז לפני העברת הבעלות. אם התחלף בעל השליטה שוללים את הזכות אם בעל המיעוט התחלף אז לא. ואם בעל המיעוט הפך להיות בעל השליטה אז נותנים לקזז את החלק היחסי.

2011:

עידו:

הכנסה ממשכורת: 100,000 ₪ לפי 2(2)

אפשר לקזז את ה-50,000 מ-2009. לא תמיד אפשר לקזז ממשכורת אבל במקרה זה הם מתקיימים. אין לו הכנסה מעסק או משלח יד אלא רק ממשכורת. הוא כבר לא עוסק בעסק (תנאי שלישי לא רלוונטי). ולכן הוא יכול לקזז:

50,000 ₪ רווח = 50,000 – 100,000 ₪

החברה:

החברה לפי פסק דין בן ארי – היות שבעל המיעוט התחלף ובעל השליטה נשאר אותו דבר יכולה לקזז את ההכנסות.

200,000 – = 500,000 – 300,000

2012:

ו. בשנת 2012 הרוויחה החברה סכום זהה ושילמה לעידו שכר בסכום זהה. למרות זאת מאס עידו בעסקי הפלאפל ומכר מחצית מהחזקותיו בחברה בסכום של 100,000 ₪. את המחצית השנייה העניק במתנה לאחיו המתגורר בחו"ל לרגל חתונתו.

עידו:

הכנסה ממשכורת: 100,000 ₪ לפי 2(2) – אין ממה לקזז אז הכל חייב במס.

מוכר חצי מהמניות ב-100,000 ₪

נותן במתנה חצי מהמניות לאחיו. מתנה לפי סעיף 88 נחשבת כמכירה. מכירה כוללת מתנה. אם נותנים מתנה אז מחשבים את השווי. אבל במקרה שלנו אנחנו יודעים שבדיוק את אותו דבר הוא מכר ב-100,000 ₪ ולכן אנחנו יודעים כי שווי המתנה הוא 100,000 ₪.

סעיף 91: אם אחיו היה ישראלי הוא היה פטור אבל כיוון שהוא תושב חוץ אז הוא חייב במס.

היה צריך לכתוב שהוא חייב במס לפי סעיף 88 והוא היה זכאי לפטור לפי סעיף 91 כי המתנה ניתנה לקרוב אבל כיוון שהפטור ניתן לתושב חוץ אז הפטור לא חל והוא כן חייב במס. – זה מבנה נכון של התשובה.

נחשב לעידו: 170,000 = 30,000 – 100,000 + 100,000

140,000 = 30,000 (הפסד הון מועבר) – 170,000 ₪

החברה: הרוויחה 300,000 ₪ נשאר לקזז 200,000 משנת 2011 ולכן היא מרוויחה 100,000 ₪

למה מטילים מגבלות על קיזוז הפסדים:

אם מסתכלים מנקודת מבט כלכלית יש הרבה הגיון בקיזוז הפסדים מלא. השיטה יוצרת הטיה נגד השקעות מסוכנות ולא בטוח שאנו רוצים זאת.

למה לא להתיר קיזוז הפסדים ללא מגבלות – יש השקפה של פרופ' גליקסברג שאומרת שהיינו צריכים לחשוב על מיצוע רב שנתי. זה לא הוגן שאם מישהו יפסיד בשנה אחת לא ניתן לו לקזז (אבל לא עושים מיצוע בכלל). הטענה שהופיעה בפס"ד בגולדשטיין היא טענה שאומרת שהסיבה שבגללה מתירים בקיזוז רק הפסדים מעסק ולא הפסדים פסיווים היא לא סיבה של הוגנות או הדדיות, אלא שפעילות פסווית היא פעילות שהיא יותר רגישה או נוטה לתכנוני מס. במסגרתה אנשים יבנו כל מני עסקאות שהמטרה העיקרית שלהם היא להקטין את חבות המס ואין להן תוכן כלכלי אמיתי.

כך לדוגמא: לקחת הלוואה על מנת לממן רכישה של נכס ושימוש בדמי השכירות של הכנס על מנת לשלם את החזר ההלוואה. נניח שלקחתי הלוואה של 4000 ₪ בריבית של 8% בשנה והריבית יוצאת 1000 ₪ ואני משכיר את הנכס לתקופה של 5 שנים תמורת סכום של 1000 ₪ לשנה הנכס בסוף התקופה שווה 0. ברור שלא שווה לי לעשות את העסקה מבחינה כלכלית. אבל אני יכול לבנות את העסקה כך שבכל זאת יהיה כדאי לי לעשות אותה משיקולי מס. אני אשחק עם הפחת והריבית כך שהם ירדו בשנים הראשונות. אני אסכים עם הבנק ש-1000 ₪ שאני מחזיר כל שנה יתחלקו בין ריבית וקרן כאשר הוצאות הריבית ירדו משנה לשנה. הפחת שלי נשאר קבוע לאורך השנים (כי זה מה שמתירה הפקודה) אבל הוצאות הריבית יוצרות לי בשנים הראשונות הפסדים. ההפסדים האלה הם על הניר כי בסופו של דבר אני אתקזז על הקרן והריבית בתזרים המזומנים אבל נוצרו לי הפסדים לצורכי מס בשנתיים שלוש הראשונות. היתרון? – מס נדחה הוא מס נחסך. קיבלתי הלוואה ללא ריבית ממס הכנסה.

אם אוכל לקזז את ההפסדים האלה מהכנסות אחרות שלי אז הרווחתי. הצלחתי להקטין את ההכנסות החייבות שלי השנה. ואוכל לחזור על התרגיל הזה שוב ושוב. זה נקרא מקלט מס.

כל התכנון הזה התבסס על עובדה אחת פשוטה: יצרתי הפסדים בשנים הראשונות. כל מקלט המס הזה יעבוד רק אם אוכל לקזז את ההפסדים האלה כנגד הכנסות אחרות. אם יודעים שמקלטי מס צצים בסיטואציה של הכנסות פסיווית אז במקום לתקוף את תכנוני המס אפשר לומר שאנו לא נתיר בקיזוז הפסדים פסיווים. נכון שלפעמים זה לא הוגן אבל בגדול אנשים יוכלו לחיות עם זה.

זה הגיון אפשרי לגבי אי התרת הפסדים פסיווים בקיזוז.

בפס"ד גולדשטיין עלתה השאלה אם עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי נחשבת כעסק לצורכי סעיף 28. כדאי לפרש את המילה עסק לפי ההקשר שלה. אם המטרה שלנו בהטלת הגבלה על קיזוז הפסדים היא נגד תכנוני מס נראה כי אנחנו לא צריכים להתיר הפסדים מעסקת אקראי בעלת אופי מסחרי.

בגולדשטיין היה בעל מניות שהיו לו 2 חברות אחיות. בחברה אחת היה רווח של 800 (לדוגמא) ובשנייה 1000 (גם לדוגמא). גולדשטיין קיזז כי העבירו בסוף שנת מס אחת דמי ניהול מחברה א' לחברה ב' כך שהחברה הראשונה רשמה 0 הכנסות במקום 800 ובחברה השנייה התאפשר קיזוז. השאלה שעמדה בפני בית המשפט היא האם צריך להכיר בתשלום. לא הייתה מחלוקת שההפסד של 1000 הוא באמת הפסד מעסק. ולכן השאלה הייתה האם ההכנסה מדמי ניהול היא הכנסה מעסק (לפי סעיף 28) זאת אומרת האם זה גם מעסק אקראי.

הרציו של פסק הדין הוא שההכנסה מדמי ניהול היא הכנסה מעסק אצל החברה השנייה. ובכל זאת בית המשפט אומר באוביטר שגם אם זה היה עסק אקראי בעל אופי מסחרי היה אפשר לקזז. כי הכנסות והפסדים מעסק אקראי בעל אופי מסחרי הם מאותו סוג כמו הכנסות והפסדים מעסק.

זאת אומרת בית המשפט לא עצר בעניין העסק אלא עובר גם לנושא ההפסד מעסקת אקראי כאילו שזו הייתה השאלה המרכזית.

מס הכנסה התעלם מפסק הדין הזה לצרכיו (ולדעת המרצה בצדק).

איך היה עוזר הניתוח של מקלט המס: לפי ניתוח מקלט מס עסקת אקראי בעלת אופי מסחרי היא בדיוק העסקה שלא היינו רוצים להכיר את קיזוז ההפסד מהן. ודווקא לא היה צריך להרחיב את ההכרה לפי סעיף 28.

היו השערות בספרות לגבי המגבלה בסעיף 28 ולמה לא היה נכון להתיר את קיזוז ההפסדים מעסקאות אקראי. גרסה אחת אמרה שבעסקת אקראי הנישום יכול לדווח עליה רק בדיעבד. אבל אז אם העסקה נגמרה ברווח אז אפשר לומר שזה רווח הון (שחייב בשיעור מס נמוך יותר) ואם בהפסד אז יתאפשר קיזוז.

או שיטה לפיה: אם יהיו הכנסות אני לא אדווח אם יהיו הפסדים אדווח.

לסיכום: בעיקרון אם מדברים על תפיסת היכולת לשלם אין שום סיבה לא להתיר קיזוז הפסדים. אבל יכול להיות שאנו מצמצמים זאת בגלל שאנו חושדים בעסקאות מסויימות כמטרות נוחות ליצירת מקלטי מס ואם זה נכון אז מטרת המגבלה להילחם בתכנוני מס ולכן צירך לפרש את המונח עסק בסעיף 28 כמה שמתיר קיזוז הפסדים מעסקים לגטימים ולא ממקלטי מס.

הערות נוספות לתרגיל

בהמשך לשיעור הקודם – ללכת לפי גישת המתרגל.

קודם יש לחשב את ההכנסה החייבת ע"י לקיחת ההכנסות בניכוי ההוצאות והפטורים. לאחר מכן אנחנו עושים את זה לגבי כל מקור בנפרד: 2.1, 2.2, 2.4 בנפרד. ואח"כ מה שאנחנו עושים הוא להוריד את כל אחד מהם בנפרד. התוצאה יכולה להיות חיובית או שלילית לגבי כל אחד. אם היא חיובית אז אנחנו ממסים. אם זה הכנסה – אז ממסים לפי שיעורי המס. ואם יש הפסד – אז הולכים לפי סעיף 28. רק ממשלח יד אפשר לקזז לפי פס"ד גולדשטיין. באותה שנה –כנגד כל מקור אחר. בשנים הבאות – מעבודה ובתנאים מסויימים רווח הון מעסק. ובדמי שכירות – יש הוראות ספציפיות. הפסד הון – עוברים לחלק ה' בפקודה. הפסד הון מעסק – פחות רלוונטי. רווח הון מעסק – אפשר לקזז מול הפסדים מעסק. לדוגמא- מוכרים את המכונה לייצור צעצועים – זה רווח הון במסגרת העסק.

פטור ממס למוסד ציבורי –

סעיף 9.2 פוטר ממס מוסד ציבורי למעט הכנסה מעסק. השאלה היא מהי הכנסה מעסק. למען מכבי וידידי האוניברסיטה – זה דוגמאות מנוגדות. דווקא במקרה של למען מכבי אבשלום נפסק שלא מדובר בעסק ודווקא במקרה השני כן מדובר בהכנסה מעסק. זה משמש לנו כנקודת מוצא בדיון מה צריך ומה לא צריך להתפרש כעסק לצורך סעיף 9.2. המאמר של הנרי הנסמן בדק את השאלה הזאת ואנחנו צריכים להבין את הרעיון מאחורי מתן פטור למוסדות ציבור. על מנת לפרש כהלכה את המונחים שבתוך 9.2 אנחנו צריכים להבין מה היתה הכוונה של זה. אם נבין למה מלכ"רים פטורים – אנחנו נצליח להבין את הפטורים האלה. הנצמן בדק כמה טענות:

פטור ממס למלכ"רים זה חלק מהפרוגרסיביות – נשלל!
זה פטור לסוג הפעילות שהמלכ"רים מקדמים – אבל אז למה דווקא מלכ"רים ולא כל יחיד?
היו כמה טענות עובדתיות – כגון שהמלכ"רים מייצרים Public Goods
מה שמגיעים אליו כמסקנה הוא שהמלכ"רים הם יותר יעילים – אם מדובר במוסד שהוא למטרות רווח – לעולם יהיה לו תמריץ לשמור אצלו חלק גדול מהתרומות למטרות רווח. אבל הנצמן אומר שאנשים ייתרמו כך יותר למוסדות שהם מלכ"רים, אבל למה הממשלה צריכה להתערב בזה? הנצמן אומר שאנחנו צריכים לעודד את זה כי למלכ"רים יש בעיה בשוק ההון – וכך אנחנו נותנים להם סוג של סובסידיה שהיא פטור ממס.
המרצה מציעה שמה שמוסדות ציבור מספקים הוא אפיק פעילות שלא למטרות רווח. חשבו שמלכ"רים ייפעלו למטרות ראויות אבל לא פחות חשוב שהם יפעלו לשמה! יש כאן קבוצה של אנשים שפועלת למטרה מסויימת ללא תמריץ כלכלי אלא מתוך הכרה, מודעות ומתוך מחשבה של ראיית הטוב הכולל – מתגייסים לפעולה משותפת כדי שלא להפיק רווח. כל מיני ערכים שבמקרה הטוב אנחנו נוטים לשכוח ובמקרה הפחות טוב –נוטים לעשות אותו בציניות. הפטור ממס למוסדות ציבור מצטרף לספקטרום של הפעילויות הלא ממוסחרות שהתחיל באי מיסוי הכנסה זקופה (אדם שפועל לעצמו) – ולכן גם מלכ"רים זה על אותו הרעיון: פעילות שהיא מחוץ למסגרת השוק – מוטיבציה שלה היא לא הפקת רווח אלא טובת הציבור.

אם הולכים לפי פס"ד מזרחי הסוחר בניירות ערך (מומחיות, תדירות וכיוצ"ב) – אז היינו מגיעים למסקנה שזה עסק. ישי בר יגיד שלא נכון למסות בדיוק בגלל זה – כיוון שזאת בדיוק מומחיות האוניברסיטה (בשאלה האם למסות שכ"ל).

הצד השני של המטבע – זה האם רוצים למסות מלכ"רים על פעילות שלא זאת מטרתם – והשאלה היא שאלת היעילות. האם יעיל שחניון של בית חולים ינוהל ע"י בית החולים? לא, שכן זה ממוסחר.

ולכן בית חולים צריך להיות ממוסה על החניון. במוזיאון לדוגמא- החנות של המוזיאון שעושה סובנירים על סינור – זה כנראה מסחרי. אבל רפרודוקציות – אפשר להתווכח על זה האם זה מסחרי או לא.

בעיית האינפורמציה – יש הרבה פעמים מסך בין התורמים ובין מי שנהנה בסוף מהתרומות (לדוגמא – אל"ח). מאמינים לעמותות הללו כי המלכ"רים עצמם לא אמורים להשיא רווחים ולכן אתה סומך עליהם.

היעילות – יש עמותות ללא מטרות רווח יהיו יעילות יותר בגלל האמינות שלהם כשאין להם אינטרס בכסף הזה. ולכן הם יותר יעילים בפעילות הפילנטרופית ולא נמסה אותה. אבל ברגע שהם חורגים מהפעילות הפילנטרופית – אז את זה צריכים למסות.

אנחנו מצפים שהמחוקק יראה לנגד עיניו את רווחת כולנו – יש אזרחים פשוטים והמדיה שכולם משפיעים על המחוקק, וההכרעה היא לא תמיד ברורה. אבל בסופו של יום, המחוקק הוא זה שאמור היה לקבל את ההחלטה ושקיווינו שהוא יודע לעשות את השיקולים הנכונים.

מיסוי בינלאומי

הריבון המדינתי, בעולם המיסים הגלובאלי הוא לא מספיק: הם מתחרים על תושבים, על השקעות ועל תקבולים ממיסים. חשוב להבין שהמדינות מתחרות אחת בשנייה. בגלל שברמה הבינלאומית איןנו ריבון ואין נו שום גוף גלובאלי שמסדיר את המיסוי לכל המדינות, פה אין כלום : אין שום גוף בינלאומי שמסדיר את הפעילות. הדבר היחיד שאנחנו רואים זה הסכמים בילטראליים (בין כל זוג מדינות) – אבל אין לנו גוף בינלאומי אחד שמרכז את הזה. בהעדר 'ריבון' כזה – התחרות היא זאת שמנצחת.אנחנו נסתכל על הזירה הבינלאומית ונגיד שאנחנו לא יכולים להרשות לעצמנו את זה: למעצבי המדיניות בעולם הגלובאלי אין הפריווילגיה להסתכל רק פנימה. כל אחד מקובעי המדיניות בעולם המיסים חייבים להסתכל קצת שמאלה וימינה ולראות מה אחרים עושים – כי יש תחרות ביניהם. דוגמא מאוד בולטת היא הפער בשעורי המס בהכנסה על הון (ריבית, דיבידנד) ובין הכנסה הונית (שהם כחלק ממכירת הון) ובין אלה שממוסים על יגע ומשלח יד – ששם המיסוי הוא הרבה יותר גבוה (עד 47% לעומת 25%). ברמת הצדק – כנראה שהיינו אפילו אומרים שההכנסה על הון וההכנסה ההונית צריכים להיות ממוסים הרבה יותר גבוה. ובכל זאת אנחנו רואים שהפער בין יגיעה אישית ובין הון – רק הולך וגודל. והשאלה היא למה זה נפתח? כי ההון הרבה יותר מאשר העבודה. הון היום הרבה יותר מובילי מהרבה דברים אחרים. זה יכול לעבור ממשטר מס אחד לאחר בלי בעיות. אבל כדי להעביר מפעל ממקום אחד לאחר זה עולה הרבה כסף. ולכן, כדי שההון לא ייברח לנו, וכדי שלבעלי ההון לא תהיה אלטרנטיבה – המיסוי הוא נמוך יותר.

התחרות על השקעות – מי שחי בישראל מספיק שנים, קיומה של התחרות על השקעות זרות הוא משהו אינטואיטיבי. ישראל התחרתה על מפעל אינטל בקרית גת אל מול הודו ואירלנד. אנחנו מתחרים על הרבה מאוד השקעות זרות. יש את החוק לעידוד השקעות הון אשר אמור לתת תמריץ במקרים האלה. יש אצלנו פטורים של מס רווחי הון למשקיעים בניירות ערך. ישראל מפסידה תקבולים ממיסים. אבל הסיבה הפשוטה היא שלא כדאי לישראל מגבות מס מהם, כי אחרת הם פשוט לא יגיעו אלינו. המס יכול להיות הגורם שמבחין בין ההשקעה במדינה א' לעומת מדינה ב'. אם ישראל לא תהיה אטרקטיבית היא תאבד הרבה – החל ממקומות עבודה וכלה בהכנסות מס.

המדינות היום מתחרות גם על משקיעים מקומיים. גם לתושבי ישראל יש ברירה- הם לא חייבים להשקיע בישראל והרבה מאוד עושים את זה. גם כשההכנסות היו חייבות ההתחמקות היתה די פשוטה: הטסת מועצת המנהלים לקפריסין – וזה עדיין קורה. ב- 2003 ישראל עברה רפורמה מאוד משמעותית בתחום של מיסוי בינלאומי, וספציפית בתחום זה הרפורמה היתה גדולה. עברנו משיטה טריטוריאלית (דהיינו נמסה אם ורק אם זה הופק בגבולות המדינה) למשהו פרסונאלי – דהיינו אם התושב הוא תושב ישראלי (שמרכז חייו הוא בישראל) הוא חייב במס. עד 2003 השקעות ישראלים בחו"ל היו פטורות ממס ורק הכנסה שנצמחה בישראל היתה חייבת במס בישראל. היום לגבי תושבי ישראל – עברנו למשטר פרסונאלי. עצם זה שזאת הכנסה של תושב ישראל – הוא מחוייב. ולגבי תושבים זרים – רק אם זה הכנסה שנצמחה בישראל – הם מחוייבים בישראל.

הבעיה המרכזית במיסוי הפרסונאלי היא מיסוי כפל. נניח שיש לנו דירה בציריך: שוויץ גובה מס על שכר הדירה משם. ואז השאלה היא איך ישראל צריכה להתייחס למס ששילמנו בשויץ. ואז השאלה היא מהו האינטרס הישראלי. האם אנחנו ממסים את המחיר המלא או לאחר מה ששילמנו בשוויץ? אם רוצים לעודד אז פוטרים מהמס הישראלי. אם רוצים להגבי אז נאמר שנכון ששילמת מס בשוויץ אבל הוא לא מעניין אותנו ואז ממסים שוב. הרעיון הזה הוא רעיון של מיסוי כפל – רוב המדינות בעולם מקילות עם מיסוי כפל. איך מונעים? או שיש מדינת שפוטרות ממס הכנסות של תושבים מחו"ל (כמו שהיה בארץ עד 2003) או שמנהיגות מנגנון להקלה על כפל – ואז יש את מנגנון הזיכוי Foreign Tax Credit FTC – באופן עקרוני ננח שהתקבול בשוויץ הוא 1000 ועל זה שולם 200 לשוויץ אז גובים 40% מה- 800 ולא מה- 1000 ואז זה יוצא כאילו הוא שילם את התקרה של ישראל (רק שחלק מזה הלך לשוויץ). גם אם היה הפוך – דהיינו המיסוי בשוויץ היה גבוה יותר, אז הוא לא יהיה חייב במס בישראל והוא לא יקבל החזר. מנגנון הזיכוי הוא המנגנון הרווח בעולם והוא מגלה התחשבות מסויימת של הישראלים שמשקיעים בחו"ל. יש עדיין חורים בפקודה – שמאפשרת להם לא לשלם. למה כדאי להתחשב במס הזר? למה רוצים לעודד ישראלים להקים מפעלים בחו"ל? התשובה היא באחד משני מישורים:

האינטרס הלאומי הוא להסתכל על העוגה המצרפית. המנגנון הזה מאפשר לפרוץ לווקים חדשים כדי לגדול. ואז אין שום סיבה להגביל את קסטרו, לדוגמא, לגדול.
אם ישראל לא תאפשר את ההקלה הזאת ממיסי כפל יכול להיות שהיא תפסיד את התושבים או חברות בבעלותם. ואז אנחנו מוצאים אנשים עושים הקלות. המס הוא אמנם לא השיקול המרכזי של אנשים איפה להתיישב – ובדר"כ זה יותר מורכב (איפה השפה, המשפחה וכיוצ"ב) אבל גם במישור התאגידי – לתאגידים יש לה מעט שיקולים בעניין הזה. המס הוא אחד מהשיקולים של התאגידים. וברגע שהמס הופך להיות רלוונטי, הסיפור הוא מאוד מעיניין כיוון שלא כל התושבים עשויים מקשה אחת. יש תושבים מסויימים שהם יותר מוביליים מאחרים, וכך גם בתאגידים. בדרך כלל הצעירים, המוכשרים והעשירים הם המוביליים יותר. וכך אנשים כאלה עוברים ממקום למקום. ולאור הביקוש לתושבים – בגלל שיש הרבה מאוד מדינות שמערכת הביטוח הלאומי נמצאות בקריסה, יש הרבה מאוד מדינות מערביות שרוצות לקלוט צעירים (לדוגמא – קנדה וגרמניה) – ואז קצבאות הזיקנה משתלמות ע"י צעירים וכשהאוכלוסיה מזדקנת והריבוי הטבעי מצטמצם. לעומת זאת, המדינות חוסמות את ההגירות של הזקנים, לדוגמא, והעובדות האלה יוצרות השפעה דרמטית על מערכת קבלת ההחלטות המקומית. נקח את ישראל, שיודעת שהצעירים,המוכשרים והעשירים יש להם אלטרנטיבה ולכן לישראל יש אינטרס אינהרנטי להיטיב עם הקבוצות הללו. ואז עכשיו אנחנו בדילמה – כי עד עכשיו אמרנו שאנחנ רוצים שהעשירים ישלמו יותר – ועכשיו אנחנו לא כל כך בטוחים שהחלוקה החדשה של העושר היא הדבר שיש להציע. בשנים האחרונות, כתוצאה מהתחרות הזאת, זאת תופעה של מירוץ לתחתית – מדינות, על מנת לרצות את הגורמים המוביליים, מפחיתות בהדרגה את שיעורי המס שלהן – וכפועל יוצא מפחיתות את השירותים החברתיים שהן מעניקות והופכות פחות ופחות מדינות רווחה. זה לא נובע מאי אמונה במדינת הרווחה אלא בתחרות! ואז הרבה מאוד אנשים הציעו שכל המדינות תתאחדנה בסוג של קרטל עם % מס שממנו לא נרד. יש חשיבות מסויימת בתחרות המס על מנת להגביל את התחרות.

המדינה הבודדת צריכה להחליט מה האינטרס שלה וצריכים לנסות ולהבין האם הפחתת שיעור המס תעזור לה.

סיכום הקורס:

המס הוא בחירה חברתית. המס לא ניתן לנו כתורה מסיני. זה נתון לבחירת החברה והחברה משפיעה על חלוקת המשאבים בחברה, על ההחלטות שנישומים מקבלים, על הצורות שבהן נישומים מתנהלים גם במישורים העסקיים וגם במישורים האישיים, ולכן צריכים להשקיע מאמצים בבחירה הזאת, ולא להתייחס לשום דבר כמובן מאליו. על כל אחד הנושאים צריכים לחשוב האם רוצים למסות או לא.
- האם אנחנו רוצים למסות את בסיס המס הכולל? הגדרות שנראות לנו מדעיות אינן ברורות.
- האם למסות הכנסה זקופה היא בחירה חברתית או נכסים? אי מיסוי נכסים יוצרת הטיה כלפי בעלי נכסים. העובדה שאנחנו לא ממסים הכנסות במהלך השנה אלא רק במועד המימוש יוצרת הטיה לטובת בעלי הנכסים (דוגמת הקשישה שחיה באיזור נדל"ני מובהק).
- הבחירה בהוצאות המותרות בניכוי
- שאלות הפטורים – שאלה של בחירה חברתית. האם אנחנו רוצים לפטור ממס נכים ולמה? ואפילו שיטת המיסוי הבינלאומי שלנו היא שאלה שתלויה במה אנחנו רוצים להסיק.
ניטראליות- מס גורע מהיעילות של המשק אבל זה משהו שאנחנו מוכנים לשלם כדי לחיות במדינה מתוקנת. יחד עם זאת, אנחנו רוצים לשאוף לצמצם את המחיר הזה ככל האפשר, ולכן אנחנו רוצים לא לפגוע בהעדפות של השחקנים במשק: מס צריך להיות ניטראלי.
- דוגמת הסייד והנגר
- דרישת המימוש יוצרת הטיה בלתי ניטראלית לטובת החזקת נכסים לטווח ארוך
- הנייטראליות היא לא שיקול יחיד כי היעילות הכלכלית היא לא הקריטריון היחיד. כשדיברנו על הכנסה זקופה – דיברנו על זה שזה נייטראלי למסות, אבל יש עלויות אחרות כמו רנדומאליות או מנגנוני אכיפה – לכן לא מיסינו. הניטראליות גם עלולה להיות מקסם שווא- כי הנייטראליות היא שימוש מצב קיים. וכשמפעילים מנגנונים ניטראליים על במה עקומה – ממשיכים את הבעיתיות שיש עכשיו!
- עצם התפיסה שקיימת נקודה ניטראלית שיש לה כוח מיוחד בגלל שהיא ניטראלית היא הנחה מסוכנת. כשדיברנו על תקציב הטבות המס הבעיה איתו שהוא קובע סייג לשיקול הדעת שלנו: הוא קובע דברים ניטראליים ובין מה שנחשב הטבה (כמו נקודות זיכוי, פחת מואץ וכיוצ"ב). והבעיה היא לא על מה שהתקציב כן מסתכל, אלא על הרבה דברים שהוא לא מעלה על שולחן הדיונים ובזה חסרונו.
- פס"ד א.ז – עובד המדינה שגר בירושלים ועובר לת"א – יש פריימינג של המציאות שמה שצריך להיות קבוע זה מקום העבודה והבחירה של הנישום זה על מקום המגורים. אנחנו ניסינו להפוך את נקודת המוצא. מה היה קורה אם מקום המגורים היה קבוע והיינו מנסים למצוא עבודה. אין לנו דרך בדוקה לוודא מה הקבוע ומה המתנה – זה הכל עניין של בחירות.
תוצאות בעולם – כמשפטנים אנחנו מחפשים הרבה פעמים את התוצאות הפרקטיות. ז"א מה שמעניין אותנו זה לא רק הרעיון התאורטיים של המס אלא גם להבין מה זה עושה לנו. ובמיוחד עסקנו בנושא הזה דרך הפענוח של העסקה – הנסיון לראות את העסקה מבין שלל הצבעים שצבעו אתה הצדדים. שוחחנו על זה כשדיברנו על עסקאות רעיוניות ועסקאות ברטר, ראינו את זה באבחנה בין אקטיבי ובין פסיבי. דיברנו על תכנון מס באמצעות דחיית מס לשלב המימוש או ע"י הפיכת הוצאות הוניות לפירותיות על מנת לדחות את ההכנסה לשלב המימוש. כמו כן, שוחחנו על מס' מכשירים שעומדים לטובת שיטת המס: העסקה המלאכותית ואי התרת קיוז הפסדים ככלי למלחמה בתכנון מס.